营业税改增值税对建安企业影响

摘要：目前我国建筑业税改已经提上议事日程，根据财税[2011]120号文件《营业税改增值税试点方案》，建筑业被列入试点范围，上海作为先行试点仅将建筑业的勘测行业纳入了“营改增”试点，营业税改征增值税对财务的影响成为企业关注的焦点。有关部门多次表示要逐步扩大试点范围，争取在“十二五”期间将改革逐步推广到全国范围。建筑业“营改增”是大势所趋，而从试点到全面实施这段过渡时间给实务界和理论界探讨建筑业“营改增”的影响和对策提供了宝贵时间，基于此，本文拟剖析“营改增”对建筑企业财务的影响。
关键词：营业税；增值税；建筑企业；收入；成本
我国现行的税制制度是增值税营业税并行。在制造业的货物生产环节，主要征收增值税；在第三产业的劳务流动环节，主要征收营业税。但货物生产中也需消耗劳务，劳务提供亦需消耗货物，这种税制制度下增值税抵扣链条的不完整，造成了第三产业企业购写设备等相关支出不能抵扣，重复征税，税负过重。

一、营业税与增值税的主要区别

营业税（Business tax），是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税（value added tax、VAT）是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。营业税和增值税均属于流转税制中的主要税种，但二者的区别是明显的。主要体现在以下几个方面：

(一) 征税范围完全相反

营业税的征税范围包括：提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、怎么写作业税目征收范围的劳务。其中加工、修理修配劳务属于增值税范围，不属于营业税应税劳务。
增值税征收范围包括：销售货物（有形动产，包括热力、电力、气体等）、应税劳务（提供的加工修理、修配劳务）、进口货物。二者的征税范围是相互排斥的，营业税的应税资产是有形动产（征增值税）之外的其他资产，即有形不动产和无形资产。营业税的应税劳务是除加工、修理修配（征增值税）之外的所有劳务。

(二)计税依据及计税方法的不同

营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、无形资产的转让额、不动产的销售额（可统称为营业额）。而增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据的。简言之，增值税是价外税，营业税是价内税。实行价外税，即由消费者承担税款，有增值才征税没增值不征税。具体体现在计算增值税时应先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税收入。而营业税作为价内税，由销售方承担税款。销售方取得的货款就是其销售款，而税款由销售款来承担并从中扣除。因此，税款等于销售款乘以税率。
计税依据的不同直接导致了计税方法的差异。从计税原理上说，增值税应以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收。但在实际中，商品新增价值在生产流通过程中很难准确计算。

(三)税率不同

增值税通常按不同商品设置不同税目和税率。其基本税率为17%，另有低税率13%和零税率，因商品品种不同而异。营业税则按不同行业设置税目和税率，其中建筑业 3% ，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业，另有5%到20%不等的税率。
表面看营业税税率多为5%左右，远低于增值税税率，但中国人民大学专家做过测算，尽管增值税税率为17%和13%，但因为允许进项税额抵扣，实际税负大概仅为4%，而营业税税负达到了5%，高于增值税。这也是造成税负不均衡的一个原因。

二、营改增对建安企业财务的影响

(一)对收入的影响

征收营业税时，以建筑企业全部工程造价为征税依据。税改后，增值税为价外税，计算时应以不含增值税的工程造价为计税依据。增值税有一个非常重要的特性即转嫁性，税负会通过销售转移给购写方，具体到建筑业“营改增”，长远看会转移到建设单位，但短时间内不会一步到位，因此本文仅考虑无法转嫁下游的情况，这样有利于比较税改前后收入、成本、利润及税金的变化。

(二)对成本的影响

营业税下的成本为价税合计数，成本也需进行价税分离，一部分为真正的成本，另一部分为进项税额，改征增值税后要按取得的进项税抵扣销项税，抵扣的多少与供应商的能否开具专用和是否为一般纳税人有关。目前建筑业上游多为小微企业，从小微企业获得抵扣增值税难度较大，造成改征增值税企业税负会随之小幅提高，利润也会随之下降。

1.材料费

（1）三大主材
建筑工程的三大主材中钢筋一般占工程总造价的20%~30%，水泥占造价的10%~20%，这两项适用增值税率均为17%，还原成不含税后成本将减少14.5%；木材适用增值税率为13%，不含税成本将减少11.5%。如材料都从小规模供应商购写，则只能抵扣3%的进项税额。如采用甲供材，一般比例为工程总造价的40%～60%。
（2）地材
一般由建筑企业在项目所在地自行采购，因地处偏远，地材生产厂家多为小规模纳税人，建筑企业采购地材经常不能取得或为降低写价不要。税改后可要求供应商到税务局专用，小规模纳税人适用3%征收率，因此建筑企业购写地材只能按3%抵扣税款，此时地材成本将减少

2.9%。

（3）混凝土
按照财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号），可选择简易办法依照6%征收率计算缴纳增值，这样建筑企业只能抵扣6%的增值税。此时商品混凝土成本减少

5.6%。

（4）其他材料
建筑企业施工中使用的其他建筑材料多种多样，税率亦各不相同。如属大宗材料向一般纳税人购写，利率为17%，零星材料一般向小规模纳税人购写，税率为3%。

2.人工费

目前建筑工程人工费已达到工程总造价的30%左右，人工费是否征收、征收多少增值税就成为税改后企业整体税负增减的一个决定性因素。各地对税收政策的掌握和执行不尽相同，目前存在两种征税方法：
一是分包某个建筑工程的纯劳务部分，根据《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[2006]493号）的规定，建筑劳务企业应按取得的纯劳务分包款全额缴纳3%“建筑业”营业税，并在施工地向付款方开具建筑业。
二是为对方提供劳务派遣怎么写作，则根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，建筑劳务企业应就取得的怎么写作费收入缴纳5%“怎么写作业”营业税。

3.机械费

建筑企业机械费约占工程总造价的7%~8%，一般由两部分组成，一为设备租赁费，二为使用自有设备产生的修理费、折旧费、人工费、燃料费。目前大部分建筑企业，设备租赁率均在70%~80%，按试点方案有形资产租赁的增值税税率为17%。

(三)对资产价值及折旧费的影响

新购设备可以抵扣17%进项税额，设备价值降低14.5%（仅为设备购置价值，不含后续追加支出），在估计的设备使用期内折旧总额也会降低相同比例。

(四)对企业纳税的影响

1.流转税

在营业税下应交营业税税金计入损益类科目营业税金及附加，在计算利润时，营业税会从收入中扣除。改征增值税后，增值税作为价外税计入应交税费-应交增值税科目。

2.所得税

所得税的增减取决于税改前后利润的增减，上例利润有所减少，所得税也随之减少。

3.纳税人类别对增值税税负的影响

税改后国税局会根据经营规模、产值、资质等标准对所有建筑企业进行一般纳税人或小规模纳税人认定。年产值到规定标准，会计核算符合规定要求，能准确核算进项、销项税额的，税务机关认定其为一般纳税人，否则应

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划归小规模纳税人管理。一般纳税人税负比小规模纳税人低，上例中该企业是按照一般纳税人测算的，如果按小规模纳税人测算，则其应交增值税为不含税的3%，即5000/1.03×3%=145.63万元，这就出现小规模纳税人税负比一般纳税人低的现象，这对促进小规模纳税人提高会计核算及经营管理水平非常不利。

4.对跨地区总分机构间材料统供及内部调拨的影响

跨地区总分机构间调拨材料应视同销售，否则会产生偷漏税嫌疑，产生纳税风险。

(五)对利润、流的影响

改征增值税后利润的增减取决于收入、营业成本减少的比例及营业税税金减少的程度。整体税负减少，流就会增加。整体税负增加，流就会减少。
参考文献：
韩其成、张琨、王丽妍、王建,营业税改增值税试点对建筑业影响分析[J];国泰君安证券研究’2011年11月
谭森林;建筑业改征增值税对施工企业之影响[J]，会计之友;2004年第7期