关于时点煤炭企业产品销售收入确认时点不足

【摘 要】 收入的确认是会计核算中最为复杂的确认问题。文章依据《企业会计准则第14号——收入》，以冀中股份东庞矿汽运销售为例，通过在销售业务不同环节上确认收入的利弊分析，提出了煤炭企业产品销售收入确认时点的合理选择。
【关键词】 煤炭企业； 销售收入； 确认时点
一、引言
一般来说，产品销售业务的完成预示着销售收入的实现，但是，由于产品销售是一个复杂的过程，涉及许多环节，不同企业往往对销售业务的完成有不同的确定标准，因此，企业对销售收入确认时点的选择并不唯一。虽然《企业会计准则第14号——收入》对收入的确认条件进行了规范，但针对煤炭行业销售业务的实际情况，应在哪个环节进行收入的确认，还需要按照收入确认的条件，遵循实质重于形式的原则予以准确判断。

二、案例分析

(一)案例企业销售业务的特点

东庞矿的商品煤主要通过火车及汽车两种运输方式对外销售，交货方式绝大多数为用户取煤。本文的研究对象是案例企业商品煤销售中由用户取煤，并通过汽车运输方式下的产品销售业务（以下简称：汽运销售）。根据不同的市场情况，该企业主要采用预收货款、交款提货以及赊销三种货款结算方式，销售业务主要环节包括：用户的选择与确定、合同的签订与履行、定价、预收账款、发卡、发货、款项结算、售后事项及信用档案管理等。

(二)收入确认时点上存在的问题

该企业煤炭产品销售存在运输方式、结算方式、开票时间等方面的不同。从结算方式看，存在先交款后提货的零散用户、先支付预付款然后根据合同滚动结算的大宗用户、信用赊销户等情况；从开具增值税的时间看，分为月末结算开票、不定期结算开票、拉完货后随即开票等情况。结算与增值税票开具的时点不明晰、客户选择随意性大，使得煤炭企业销售收入确认时点不清，进而导致收入确认不及时甚至出现跨期确认收入的问题，影响了各期利润的准确性。

(三)对不同销售环节确认收入的利弊分析

对照《企业会计准则第14号——收入》对销售收入的确认条件，对各不同环节上确认销售收入的利弊做如下分析。

1.签销合同时

长期及大宗用户在与企业洽谈达成交易意向后即签订商品煤购销合同，合同的成立只表明购销交易的意向形成，并非销售业务的完成，销售业务的完成需要购销双方实际履约合同。若在签订合同时就确认收入的实现，不符合“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条件。通常，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的风险和报酬才会随之转移，如商品零售、订货销售、分期收款方式等。因此，不能在签销合同时确认收入。

2.收到预付款时

通常视“收取款项或者开出销售款项凭据的当天”为销售活动的完成，但企业显然不能在收到用户预付的款项时认定销售业务的完成。准则规定，“采取预收货款方式销售货物，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债，不应当确认为收入”。因此，不能在收到用户的预付款项时就确认收入的实现。
需要补充的是用户在预付货款后要求开具增值税，企业能否在此时为其开具的问题。按照税法的相关规定，采用预收货款结算方式的，专用开具时限规定为货物发出的当天，与会计上收入的确认一致。收到预付款时开票属于虚，是违法行为。因此，不能在此时为用户开具增值税。

3.发出商品时

销售商品确认收入的时点一般在生产完工发出商品并取得收款权利的当日。在取货制下，结合煤炭企业的预收货款及交款提货的方式，车辆取煤过磅之后即实现了商品煤的发出，煤炭企业义务履行完毕，实现了标的物的交付转移。对于不需要以质计价的商品煤，收入确认的五个条件均满足，在此时可以确认收入的实现；但是对于需要以质计价的煤炭销售业务，此时仍然不能确认收入的实现，原因如下：
一方面，当商品煤在品种、质量等方面不符合合同要求的时候，企业对所销售的商品煤仍负有责任，需要进行一系列的质检、谈判、确定折让等工作。另一方面，收入的实现需要确认“量”与“价”两方面的信息。对车辆取煤过磅称重后可以得到实际交货数量，但是需要“以质计价”的煤种结算单价仍不能确定，预付的款项并不是最终的价款，实际结算需要依据发出相应批次商品煤的煤质情况并结合市场升降变动确定结算款项。

4.得出质检结果时①

该企业销售的商品煤以洗选后的高质量精煤为主，由于水分、灰分、硫分等质量指标对各类煤炭产品加工、利用时的炉型选择、贸易以及存储运输等方面都有很重要的影响，所以煤质检验也是煤炭销售中的重要一环。在不同时期采掘、洗选的煤质均会有一定的差异，受储存环境的影响，也会造成不同批次煤质的不同，而煤质直接影响单价的确定，所以企业与用户（尤其是精煤用户）需要依据相应批次商品煤的质检结果确定最终的结算。
煤质检验需要一定的时间，对该企业来讲，通常情况下煤质检验需要两个工作日。在得出发运的商品煤的质检结果后，可以依质检结果确认发货单价，此时销售所需“量与价”的信息已经齐备，收入确认的五个条件均已满足，应该在此时确认收入的实现，同时，企业应及时完成相关质检单证的内部传递以保证收入的及时入账。
此外，“得出质检结果时确认收入”还需要说明的是这里的煤质检验是该企业对需要依据质检结果定价的已发运的商品煤的检验，并非购写方的质量检验，所以也不是用户方得出煤质的检验结果检验时确认收入。若用户在取得商品煤后对煤质提出异议，通常是通过协商采取折让的方式来解决，而不进行退货处理。但各企业需要依据自身的定价能力与合同的具体规定，具体确定是在本企业得出发运商品煤的质检结果时还是在用户收到货物出具化验合格报告时确认本批商品煤的销售收入。

5.用户结算开票时

在过磅计量或取得质检结果时，销售成立，收入已经确认。考虑到会计实务中收入的入账需要相关的原始凭证作为依据，对应各用户在实际中并不能在每批取煤的质检结果出来后及时进行结算，而每日销售结算员对当日发运的商品煤分用户完结算手续并不现实，理论上虽然在取得煤

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质检验结果时确认收入，但是在日常会计核算处理时，通常是在用户结算、开具增值税后才完成销售原始单证的传递，进行收入的账务处理。收入是以上销售环节共同完成的结果，此时进行账务处理，依据的原始凭证可以完整地反映汽运销售业务活动。

(四)收入确认时点的选择

通过对各销售环节的分析，明确了煤炭产品销售收入确认的时点。按照销售结算方式是否需要以质定价，将收入的确认分为两种情况，一是需要以质定价的，在没有取得煤质检验报告之前，收入的金额不能够可靠地计量，不满足准则中“收入的金额能够可靠地计量”的条件，因此，对于已经过磅称重后发出的煤炭产品，在没有取得煤质检验报告之前不确认收入。为了在月末盘点和年末清查时保证账实相符，各月末，对于已经过磅称重后发出、没有取得煤质检验报告的煤炭产品，采取按已发出商品的计划成本入账（视同“无票销售”），但不开具增值税，待取得煤质检验报告、收入的金额能够可靠地计量时，按可靠计量的收入金额开具增值税，并补差登记会计记录。二是不需要以质定价的，在已过磅称重并发出煤炭产品、用户经办人在过磅称重单据上签字确认时，确认销售收入的实现。
三、举例

(一)以质计价的汽运销售收入确认

A公司是某煤炭企业（取货制）的长期用户，5月6日与企业签订了一份商品煤购销合同，合同标的为低硫精煤6 000吨，质量为（灰分Ad≤10%；全硫St≤0.6%；GR.I≥85%；Y≥15mm；计量水分9%），结算以质计价，基价为1 210元/吨。按实际发运的煤质计价，并根据市场的变动调整单价，于5月20前预付款8 800 000元，收到预付款后协调发货安排。
该企业需要两个工作日得出煤质检验的结果。至5月31日，由于5月30日煤质结果尚未取得，按照通常结算的频率，该用户6月初才能够取完该批煤炭并进行结算，该月末未开具增值税，但要对已发出商品视同“无票销售”暂估入账。6月5日，A公司进行结算，按照综合的煤质结果确定的单价为1 210元/吨，含税价1 415.7元/吨（煤质符合合同要求），实际结算的商品煤数量为折干量5 92

1.70吨。

(二)固定结算的销售收入确认

B公司为该煤炭企业的市场户（市场户执行固定不用出化验单）于5月13日签订了一份商品煤购销合同，合同标的为固定灰分的低硫精煤1 400吨，按照固定单价1 240元/吨（含税价1 450.8元/吨）结算。5月14日预交款2 030 000元。
收到交款后安排发货，B公司于6月3日取清，实际取煤量1 378.54吨。企业敦促B公司进行结算开票。B公司于6月6日进行结算，取得增值税。

3.款项结清

【参考文献】
财政部.企业会计准则2006[M].人民出版社，2006：50-52.
财政部.企业会

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计准则——应用指南[M].财政经济出版社，2006：29-31.
[3] 梁跃华.浅谈煤炭运销企业销售收入的确认[J].税收与企业，2001（6）：16-19.
[4] 刘尚永.对煤炭销售收入确认的探析[J].煤矿现代化，2010（1）：94-95.
[5] 邢风云.浅析销售收入入账时间的合理界定[J].会计之友，2008（4下）：30-31.