试析交易性金融资产和可供出售金融资产会计核算异同

摘要:交易性金融资产和可供出售金融资产作为企业重要的金融资产，在会计处理中有许多相似之处，但也存在诸多不同。本文从理论的角度，结合二者在会计核算、重分类和所得税处理的异同，进行进一步的总结和分析。不仅有助于在实务中区分交易性金融资产和可供出售金融资产，也为近一步研究和完善金融工具提供依据。
关键词:交易性金融资产可供出售金融资产所得税处理会计核算重分类
交易性金融资产与可供出售金融资产作为企业资产重要组成部分的金融资产，在会计处理中有诸多相似之处，但也有很多差异。交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常企业为了赚取差价而从证券交易市场购入的债券、股票和基金等，应分类为交易性金融资产。因此以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等不算此类。而可供出售金融资产指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。金融资产的分类是管理层意图的真实表达，某项金融资产具体被划分为哪一类，主要取决于管理层的投资决策、风险管理等因素。本文对交易性金融资产与可供出售金融资产从会计核算差异、重分类和所得税处理等方面进行对比，对两者的相同之处和本质差别进行比较和分析。

一、交易性金融资产和可供出售金融资产的会计核算

(一)企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产时的核算差异

1、交易性金融资产取得时的核算

交易性金融资产按照公允价值进行初始确认，相关交易费用直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购写、发行或处置金融工具新增的外部费用。写价中包含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。初始确认时：借记交易性金融资产——成本（公允价值），借记投资收益（发生的交易费用）借记应收股利（已宣告但尚未发放的股利）或应收利息（已到付息期但尚未领取的利息），贷记银行存款等。

2、可供出售金融资产取得的核算

可供出售金融资产在进行初始确认时按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账金额。并且可供出售金融资产的会计处理分两种情况：可供出售金融资产为股票投资时，应借记可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）借记应收股利，贷记银行存款等。可供出售金融资产为债券投资时，应借记可供出售金融资产——成本（债券面值）借记应收利息，借记或贷记：可供出售金融资产——利息调整（差额）同时贷记银行存款等。

(二)持有期间收益会计处理的异同

对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算，应当确认为投资收益。
借：应收股利/应收利息
贷：投资收益
在资产负债表日，可供出售金融资产如为债券的，应核算利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息计入应收利息，如果是一次还本付息债券，应按票面利率计算的利息计入可供出售金融资产——应计利息。其会计核算分录为：
借：应收利息（分期付息、一次还本债券投资）
可供出售金融资产——应计利息（一次还本付息债券的票面利息）
贷：投资收益（期初摊余成本*实际利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

(三)资产负债表日公允价值变动

资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益。
资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），这是二者会计处理最显著地差别之一。公允价值上升时，借方记可供出售金融资产——公允价值变动，贷方记资本公积——其他资本公积。若公允价值出现暂时性下跌，则借记资本公积——其他资本公积，贷记可供出售金融资产——公允价值变动。

(四)资产负债表日减值及减值损失的转回

交易性金融资产格持续下跌时，不用计提减值准备。而可供出售金融资产发生的减值损失，应当计入资产减值损失。具体会计分录为：借记资产减值损失（减记的金额），贷记资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额），并且贷记可供出售金融资产——公允价值变动。
若可供出售债务工具原来已经确认了减值损失，在之后会计期间内公允价值上升且客观上与原确认的减值损失事项有关的，应转回原减值损失。可供出售权益工具投资发生减值损失，不得通过损益转回。可供出售金融资产若

摘自：学术论文翻译www.udooo.com

为债务工具投资，应借记可供出售金融资产——公允价值变动，贷记资产减值损失。
可供出售金融资产若为股票等权益工具投资，应借记可供出售金融资产——公允价值变动，贷记资本公积——其他资本公积。

(五)交易性金融资产和可供出售金融资产在出售时的核算差异

1、出售交易性金融资产时的核算

处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。借记银行存款，贷记交易性金融资产——成本，贷记——公允价值变动（或借）贷记，投资收益（或借） （差额）同时：将原计入公允价值变动损益的金额转出：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益 （或做相反分录）

2、出售可供出售金融资产时的核算

可供出售金融资产在处置时，应作会计分录
借：银行存款等
借（贷）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（差额）
贷（借）投资收益 （差额）

二、会计准则中对于交易性金融资产与可供出售金融资产重分类规定的异同

企业会计准则规定，交易性金融资产不能重分类为其他金融资产，其他种类的金融资产也不能重分类为交易性金融资产。
但对于可供出售金融资产，若企业重分类金额较大或出售部分持有至到期投资，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资剩余部分不再适合被划分为持有至到期投资的，该剩余部分应被重分类为可供出售金融资产，以公允价值进行后续计量。

三、所得税会计处理不同

企业在计算应纳税所得额时，根据税法规定，应当扣除公允价值变动对所得税的影响。

(一)交易性金融资产所得税处理

交易性金融资产公允价值发生变动时，其公允价值变动计入公允价值变动损益，因此影响企业当期会计利润，并与应纳税所得额产生差异，进而减少或增加按会计利润计算出的应纳所得税额。因此，当交易性金融资产发生公允价值变动而使资产账面价值与计税基础不同时，企业一方面应该确认一项递延所得税资产，或确认一项递延所得税负债，另一方面应调整当期所得税费用。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用——递延所得税费用
或者借：所得税费用
贷：递延所得税负债——递延所得税费用

(二)可供出售金融资产所得税处理

可供出售金融资产公允价值变动时，其公允价值变动计入所有者权益，且此该变动不会影响企业的会计利润，因此不会使会计利润与应纳税所得额之间出现差额。可供出售金融资产账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异，应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。可供出售金融资产再处置时，前期确认的递延所得税需要通过资本公积转回。与交易性金融资产相比，可供出售金融资产的公允价值变动不会对企业确认的所得税费用产生影响，即不会对企业的净利润产生影响。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
或借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
参考文献：
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 2006[Z].北京：人民出版社，2006
中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社.2011
[3]中华人民共和国财政部《企业会计准则2006》.经济科学出版社.2006