关于完善《或有事项》和《资产负债表日后事项》准则建议查抄袭率

摘要：从一桩未决诉讼案会计处理的分歧着手，在阐述和分析分歧各方争论过程和适用准则的基础上，提出完善《企业会计准则第13号一或有事项》中关于未决诉讼类或有事项的判断及规范和《企业会计准则第29号一资产负债表日后事项》中关于调整事项及非调整事项的定义及相关解释的建议。
关键词：日后事项；调整事项；非调整事项
1009—6116(2012)O1—0082-05
未决诉讼会计处理方法的选择，直接影响企业报告年度的财务状况和盈利水平。对于上市公司而言，未决诉讼案件作为公司需要披露的重大事项而引起报表使用者的广泛关注，对报表使用者的经济决策及企业在资本市场的资源配置均会产生重要影响。未决诉讼案件的复杂性、财务报告编制过程中相关各方(企业管理层、独立董事、注册会计师)基于不同的背景和动机对案件性质和后果的不同推断均对会计方法选择和信息披露方式产生重大影响。事实上，未决诉讼案件在财务报告中的处理方法是相关各方博弈的结果。同类未决诉讼在不同企业财务报告中的处理和揭露方式若存在重大差异，势必影响会计信息的一致性、可比性及可靠性，甚

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至对投资者的决策造成误导。
本文通过对某公司发生的未决诉讼案件进行深度剖析，对该诉讼案例涉及的会计准则适用问题及相关理论问题加以探讨，并提出完善准则的建议。

一、案件经过

甲公司无力偿还到期的8000万元长期借款，银行按担保协议的规定要求担保方乙公司承担连带偿还责任。在协商未果的情况下，银行于2010年12月13日将乙公司告至法院。2011年1月18日法院一审判决乙公司向银行支付该笔借款本息。乙公司申辩自己并未向甲公司提供担保，担保合同中的公章及法人代表的签名均系伪造，并于接到判决后立即上诉。乙公司2011年2月28日取得司法部门认定的鉴定机构出具的鉴定报告，鉴定结果为：担保合同中使用的公章与乙公司提供的公章不一致、合同中法人代表签名的名字与乙公司法人代表相同但笔迹不符。法院受理了乙公司的上诉，案件进入二审程序。至财务会计报告批准报出日前，二审法院尚未作出终审判决。乙公司认为，法院的一审判决和具有法律效力的司法鉴定都是判断该笔未决诉讼事项会计处理方法的重要依据，但司法鉴定在后且本公司在终审判决中肯定能胜诉，故将本事项作为非调整事项在附注中揭露；注册会计师则认为，应该以法院的一审判决结果为依据针对该事项作为调整事项在表内确认，而不应仅仅在表外披露。尽管这一事项的会计处理最终由管理层、独立董事、注册会计师三方达成表外揭露的一致的意见，但意见形成过程中的争议确实很有启迪。

二、双方观点分析

乙公司在年报编制日前收到法院传票，编表日该事项作为未决诉讼，依据《企业会计准则第13号一或有事项》第14条的规定，此事项形成一项或有负债，应作表外披露，此处理没有异议。该案件的复杂性在于资产负债表日至财务报告批准报出日之间陆续出现了两项新证据，一项为一审判决结果，另一项为之后得到的司法鉴定，两项证据分别支持相反的结论。若以一审判决作为处理依据，根据《企业会计准则第29号一资产负债表日后事项》第二条的规定，法院的一审判决是报表日后针对该事项出现的新证据，有助于对资产负债表日存在事项的金额做出合理估计，应该对会计报表项目进行重新调整，在报表内确认一项新的负债(预计负债)，此时该事项由或有事项转化为资产负债表日后调整事项；如果以司法鉴定为依据，案件二审结果存在不确定性且乙公司胜诉可能性很大，但对报表的外部使用者而言，乙公司是否会因此诉讼承担债务责任是未知的，此事项仍为或有事项，按照或有事项准则的规定，应对该案件进行表外揭露。可见，对于案件结果的估计以及会计处理依据的选取是选择不同会计处理方法的关键。

(一)表内确认观点的分析

持表内确认观点的注册会计师认为，该未决诉讼事项由于在日后期间出现了新的证据，应属于资产负债表日后调整事项，在报表内确认一项预计负债。
根据资产负债表日后事项准则讲解的规定，判断一个事项是资产负债表日后调整事项，还是非调整事项，关键看该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，该事项的发生对资产负债表日的存在情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。也就是说如果资产负债表日及之前所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项对于该情况的存在或者确切结果提供了确凿的证据，且该证据会影响原来对资产负债表日报表相关数据的估计，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。调整事项必须同时满足以下两个条件：(1)“因”出现或存在于资产负债表日之前，“果”出现在日后时期；(2)该日后事项提供的证据所表明的情况与原来的估计和判断不一致或不完全一致，影响了资产负债表日财务报表相关项目金额的估计。调整事项既包括调整已在报表中确认的金额，也包括确认以前未确认的项目。
对于乙公司提供的司法鉴定，注册会计师认为，尽管司法鉴定是一审判决后取得的新证据，但其法律效力弱于法院判决。鉴定结论是运用一定的科学技术手段，得出的分析判断性意见，其结论的准确性受制于所采用的技术手段及技术条件，鉴定结论必须经过审查方可作为证据使用(只有经过法院审查后的鉴定结论证据效力才能够高于一般证据)。司法鉴定效力的发挥要取决于二审法院能否对其采信。注册会计师对一审判决结果和司法鉴定进行权衡后认为：一审判决是更为确凿的证据，依据一审判决应将该事项作为调整事项在表内确认。

(二)表外披露观点的分析

乙公司管理层认为，该未决诉讼不应以一审判决作为选择会计处理方法的依据，而应当综合考虑资产负债表日后所有可获得的证据，并以此为依据确定资产负债表日是否存在现时义务。资产负债表日现时义务很可能不存在或不很可能存在，则企业不应调整报表项目，只需按照或有事项准则的相关规定对此事项在表外进行进一步披露。管理层作为表外披露的理由概括起来有以下两点。
1.该事项不属于资产负债表日后调整事项。因资产负债表日后出现了两项证据，从时间顺序上看，一审判决事项发生在前，司法鉴定报告发生在后，且最新证据对于上一个证据表明的事实进行了颠覆，尽管一审判决结果已出，但该案件当事人已提起上诉，案件已进入二审程序。我国法律为终审结案法，只有终审判决才是终结。从法律上讲，案件一旦进入二审程序，则一审判决结果暂不发生法律效力，最终结果取决于终审判决。尽管司法鉴定能否为终审法院采用尚属未知，但该证据的出现，使得案件结果出现了逆转的可能性，

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1.修正准则中关于调整事项和非调整事项的定义。建议将资产负债表日后调整事项的定义内容加以补充，使其表述更为严谨，将定义修正为：对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，依据新证据需要对原会计估计和判断做出更改的事项。将资产负债表日后非调整事项的定义修正为：表明资产负债表日后发生的情况的事项，以及无需根据新的或进一步证据对资产负债表日已经存在的情况更改会计师估计和判断的事项。
2.根据新的定义相应修改讲解中关于调整事项与非调整事项的判别标准，并对会计职业判断中的难点做出详细讲解。准则第五条规定：“资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。”准则将结案后的诉讼案件列为调整事项从法理上讲是正确的。但是，法院判决不等于结案。为避免会计实务工作中误以为法院判决就是结案这种现象的再度发生，准则讲解必须明确告诉所有的会计从业人员，属于结案性质的判断必须是以下三种情况之一：(1)终审判决；(2)一审判决后双方均未提起上诉；(3)一审判决后一方或者双方均提起上诉但被法院驳回。

(二)关于或有事项准则

我国或有事项准则关于预计负债的确认要求满足的首要条件就是“企业承担的现时义务。”对于现时义务，准则讲解解释为：“是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能

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履行该现时义务。”准则讲解对于诉讼事项等特殊事项进行了专门讲解：“通常情况下，过去的事项是否导致现时义务是比较明确的，但也存在极少情况，如法律诉讼，特定事项是否已发生或这些事项是否已产生了一项现时义务可能难以确定，企业应当考虑包括资产负债表日后所有可获得的证据、专家意见等，以此确定资产负债表日是否存在现时义务。”准则和准则讲解中关于现时义务和预计负债的表述都是正确的，准则中规范了现时义务和预计负债的一般性，准则讲解则对准则中关于现时义务和预计负债的一般性规了详细的解释，并对现时义务和预计负债的特殊性进行了规范与解释。但是，这种处理方法容易使会计从业者产生误解：准则与讲解存在着不一致，讲解是对准则不严谨之处的修正还是讲解本身存在着错误。
诉讼作为一类重要的或有事项，涉及的情况复杂，需要较高水平的职业判断，尤其对于我国当前法制不健全、经济环境复杂多变、会计人员素质参差不齐的背景下，建议将诉讼类或有事项作为特殊事项在准则中规范。准则修改时采用国际财务报告准则的做法，将特例(如法律诉讼案)改为在准则中作为“极少数情况”进行规范，讲解则着重于解释和示例，进而使准则和讲解的内容安排更符合准则使用者的认知，更容易指导实务工作者认识或有事项的一般与特殊，判明潜在义务与现时义务、或有负债与预计负债，尽可能避免会计实务中，从业各方因理解差异造成法律诉讼等特殊或有事项会计处理的差异。
当然，高质量的准则体系不会必然地产生高质量的财务报表，准则、指南及讲解在不断完善的同时，还必须通过在职培训等手段融入会计从业人员的知识体系，只有这样，才能产生实质性效果。
参考文献：
财政部，企业会计准则2006[M]，北京：经济科学出版社。2006.
财政部会计司编写组，企业会计准则讲解(2010)[M]，北京：人民出版社，2010.