本站原创一、基本案情
郭某、童某某夫妻二人共同经营重庆云龙机械公司（简称云龙公司）和重庆同朗机械公司（简称同朗公司摘自：毕业论文格式模板www.udooo.com
），郭某是同朗公司法定代表人，童某某是云龙公司法定代表人，两个公司均需要购写废旧金属。2009年7-8月从事废品收购的姜某某向两家公司供应废旧金属，11月，姜某某找到郭某、童某某，称其能够开具重庆再生资源公司的增值税，并约再生资源公司的张某某、周某某等人至北碚区水土镇与郭某、童某某见面商谈了供货及开票流程，即：由姜某某供货，货款由姜某某收取，再生资源公司按实际交易开具增值税，郭某再按金额将资金汇付给再生资源公司，由再生资源公司收取6%-9%的管理费后将货款通过姜某某返还给郭某。随后，按上述操作方式，云龙公司从姜某某处购写了一笔废旧金属，再生资源公司大足分公司按该交易开具了7张增值税，云龙公司将该笔货供应给了上游单位邻水兴欣公司，并开具相同总金额的7张增值税。该7张的总金额为60余万元，其中增值税税额共计9万余元，再生资源公司共收取管理费4万余元。同朗公司也多次从姜某某处购写了废旧金属，再生资源公司按实际交易开具了10张增值税，该10张的总金额为100余万元，其中增值税税额共计15余万元，再生资源公司共收取管理费9万余元。云龙公司和同朗公司均将开具的增值税用于抵扣税款。同朗公司还享受退税的优惠政策，2009年与2010年未享受完全优惠政策。姜某某与再生资源公司之间订有委托收购协议。再生资源公司虚案正在审理过程中，目前尚无定论。二、分歧意见
第一种意见认为，郭某、童某某让他人为自己虚，用于抵扣税款，构成虚罪。第二种意见认为，郭某、童某某让他人为自己的废旧金属交易据实增值税专用的行为不构成犯罪。
第三种意见认为，当以再生资源公司虚案的判决结果作为本案的处理依据。
三、评析意见
笔者赞同第二种意见，郭某、童某某的行为不构成虚罪。第一，应厘清代他人实开与代他人虚开的区别。《中华人民共和国刑法》第205条规定：虚或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。《最高人民法院关于对为他人增值税专用的行为如何定性问题的答复》（以下简称《答复》）：“虚”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动增值税专用的行为。对为他人增值税专用的行为构成犯罪的，应当依照《决定》（《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出专用犯罪的决定》）第1条的规定依法追究刑事责任。最高人民法院（以下简称最高院）关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出专用犯罪的决定》的若干问题的解释（简称《解释》）：根据《决定》第1条规定，虚的，构成虚罪。具有下列行为之一的，属于“虚”：1.没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用；2.有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用；3.进行了实际经营活动，但让他人为自己。”从中可以看出，刑法对“虚开”行为认定为犯罪，最高人民法院的答复及解释将“”行为也列入了犯罪。根据最高院《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己”和《答复》中关于“虚包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动增值税专用的行为”的行为，语义上的理解是“只要存在的行为，即符合虚开的客观要件”。实际上，的行为也存在两种情况，即代为实开和代为虚开。根据最高院《答复》的规定，可以推断出，无论是代为实开还是代为虚开，都构成虚。但是，根据《刑法》和全国人大常委会《决定》的规定，都很明确的行为属于为他人虚开或让他人为自己虚开，而并没有明确代为实开的行为是否构成该类犯罪。从《刑法》和全国人大《决定》的规定与最高院《答复》和《解释》的对比来看，最高院的上述两个文件的“只要存在行为，就构成虚开”的规定，已经扩大了“虚开”的范围，等同于一项新的立法行为，显然，这与最高院拥有的司法解释的职责和权限是不一致的。由于刑法的效力显然高于最高院的《解释》及《答复》，且修订的刑法实施时间新于最高法的《解释》及《答复》，更因为《解释》及《答复》所依据的全国人大的《决定》已经被废止，那么，继续认定为代他人实的行为同样构成虚罪实在值得商榷。
具体到本案，郭某、童某某就是让他人为自己的实际经营活动代为实的情况。由于增值税的计算是依据销项税额减进项税额，在进项税额为零的情况下，开具增值税专用的结果只能是其依据税票缴纳的税款要远高于正常情况下的税款，不但不会向国家少交增值税，还会多交税款。显然，这种情况只能对开票企业存在危害，根本不会影响国家税款。由此可见判断，在代他人实的情况下，只要纳税义务人按票如实申报和缴纳税款，根本不存在国家税款流失的问题。
第二，郭某、童某某没有骗取国家税款的主观故意。刑法理论认为，本罪在主观方面必须是故意，而且一般具有牟利的目的。实践中的表现一般是为他人虚专用发栗或可用于出口退税、抵扣税款的其他的单位和个人一般都以收取高额的手续费为目的，为自己虚开、让他人为自己虚开的单位和个人一般都是以骗取出口退税、抵扣税款为目的，介绍他人虚开的单位和个人一般都是以收取高额的相似度检测费、信息费为目的。具体到本案则不具有上述情形。首先，云龙机械公司采购的金属全部转手卖给了上游公司邻水兴欣公司，虽然了七张进项增值税，但转手后云龙公司如数开具了七张相同数额的销项增值税给邻水兴欣公司，在此过程中，云龙公司与自己所开具的增值税张数与数额完全相同，换言之，云龙公司并未从中牟利，也未骗取国家税款，郭某、童某某并不具有骗取国家税款的主观故意。其次，同朗机械公司享受增值税即征即退的优惠政策，按退税比例，2009-2010年该公司还未享受完退税优惠，也不存在骗取国家税款的主观故意。
第三，正确认定姜某某与再生资源公司的关系。虽然郭某、童某某夫妇知道姜某某是个体户，但姜某某在与二人供货时也提及自己挂靠再生资源公司，经过姜某某的联系，三方碰面并谈及写卖及开票方式，再生资源公司也明确表示过姜某某作为其公司的委托收购人，并且签订有委托收购合同，郭某、童某某有理由认为姜某某是再生资源公司的业务人员。
第四，废旧行业具有特殊规定。根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》的规定，废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用或者普通，在财务上作销售处理，将购货方支付的货款以方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。根据该规定，郭某、童某某通过姜某某购写的废旧金属，并由再生资源公司增值税的行为，不应当定性为虚开。
综上所述，本罪属于抽象犯，应以一般的经济运行方式为依据，判断是否具有骗取国家税款的危险。“如果虚开、增值税等的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”本案中，郭某、童谋谋的行为并未造成国家税款的损失，也未造成任何危险，故不宜认定为犯罪。
注释：
张明楷：《刑法学》（第四版），法律出版社2011年版，第726页。