本站原创关键词：会计师事务所；合并；规模化发展
合并是事务所扩张的重要途径。诸如安永、德勤等国际大所都是在经历了数次的合并后才有了今天的规模。随着经济全球化的不断加深，本土所也将合并作为其提高市场占有率的不二法则，如中天瑞华等大型所都是合并的结果。事务所的合并对审计领域也有重大影响。在不同制度下，其合并的动因及经济后果也不相同，其他地区事务所合并的经济后果未必适用于大陆。下文将对合并浪潮对本土所全行业发展的影响展开分析。
国内学者已从审计质量等角度对合并的后果进行了研究。其中，刘成立（2008）指出，政策主导型的事务所合并后没有提高审计质量；蒋力等（2009）对内资所合并前后审计收费的变化检验后发现，内外资合并之后其审计收费要显著高于合并前，认为内资所与国际所的合并产生了品牌溢价。对于合并所能产生的后果，西方学者关注的是合并是否会导致审计市场的垄断。Dunn et al.（2008）发现，合并实际上扩大了领先与落后事务所之间的市场份额差距；刘嘉雯（2003）对1991年我国台湾地区合并案研究后，未发现客户股价在事务所合并期间有显著的异常报酬。Lai检验了1997 年德勤与香港KWTF 合并前后老客户审计收费的变化后发现，德勤在合并前收取了审计溢价而在合并之后并未收取。因此，规模经济效应是一个广泛的现象。
可见，目前国内外学者对于合并给会计师事务所行业带来的影响鲜有分析，下文将在结合前人观点的基础上，着重分析新一轮会计师事务所合并浪潮对全行业带来的影响，并针对此对我国事务所合并道路的完善提供可行性意见。
中注协于2006年下发了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》的通知，揭开了本土所新一轮合并浪潮的序幕。该通知进一步强调了本土所需在竞争中做大做强的总目标，落实了本土所用5到10年的时间，发展培
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育数10家国际化事务所的要求。10月，上海立信长江、北京中天华正和广州羊城联合组建上海立信会计师事务所管理有限公司。一、新一轮事务所合并浪潮对全行业发展的积极方面
（1）事务所的合并有利于全行业的规模化发展。通过合并，事务所可较快达到一定规模，从而降低单项业务的固定成本，提高盈利能力。合并后，事务所拥有一批稳定的客户，可保持审计业务的连续性，从而通过利用以前年度审计工作底稿提高鉴别审计证据的效率，降低以后审计的成本，增加利润。同时，还有条件向客户提供多样化的鉴证、税务和咨询怎么写作，开辟新的利润增长点并分散经营风险。从以上叙述可以看出，事务所合并是顺应时代潮流的表现，能够最大程度上促进全行业规模化发展，达到1+1大于2的效果。在此，我们整理出近几年本土大所的收入情况，见表一。根据表一，我们可以看出，在2006年新一轮事务所合并浪潮拉开序幕后，本土所的年收入有了显著提高。其中，岳华会计师事务所在2008年合并为中瑞岳华会计师事务所后，其年收入上涨了140%，万隆会计师事务所在合并为万隆亚洲会计师事务所后，其年收入上涨了105%，各种数据都显示本土所的合并有利于扩大业务收入，提高综合排名与竞争实力。下面，我们再用一组数据说明本土所的合并有利于占领“四大”的市场份额，促进本土所的规模化。
（2）事务所的合并有利于提高审计质量，规范行业环境。审计的质量历来都是研究事务所的重要课题。通过不断合并与重组，有利于逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成寡占型的审计市场结构，克服显见弊端，产生良好效应：首先，合并有利于降低地域垄断，避免当地政府的行政干预，打造公平、合理的审计市场，优化行业环境；其次，可以规范上市公司的市场行为，从而提高上市公司审计的可靠性，使信息更加合理对称；最后，有利于促进数家规模巨大的事务所的形成。审计学家DeAngelo曾指出：规模较大的事务所具有更强的担保能力；同时，也避免了小型事务所因其职业生涯的不可控性而导致的对审计质量的不确定性行为。因此，事务所的合并带来的优胜劣汰使一些实力雄厚、行为规范的事务所留存下来，也为本土所走出国门奠定了基础。
二、新一轮事务所合并浪潮对全行业发展的消极方面
（1）强强联合使中小所失去市场占有率。纵观近几年事务所市场的合并状况，我们不难发现，所谓合并，以强强联合居多，如原本综合排名就位居前十的岳华会计师事务所，在合并后为中瑞岳华会计师事务所，万隆会计师事务所合并后为万隆亚洲会计师事务所等，而中小所却因为业务量小、规模小等原因离合并较远，这也在一定程度上背离了中注协“做大做强”的初衷。强强联合固然能加速本土所的规模化，但却会使得大的更大、强的更强，从而导致中小所失去市场份额，更加无法在行业立足，不利于全行业的健康、有序、协调发展。
（2）合并的外表下实质有可能是各自为政。从目前的市场反应来看，合并已成为本土所在短期内迅速扩张的唯一途径。市场的过度反应以及政策的导向极有可能导致某些本土所为了赶上这一浪潮仓促上马合并。在短期内到处“找对象”、“拉郎配”，对合并可能带来的机遇与挑战没有研究透彻，合并对象之间的了解与磨合也不够到位，表面上出于同宗，实质上各自为政，远没有实现所谓做大做强的目标，这与中注协的初衷是背离的，也不利于行业的发展。合并并不代表人合，过度合并会导致人员流动性过高。本土所做大做强，规模的扩大只是其外在的表现形式，而事务所进一步做强的核心基础却是其内部控制的机制是否健全。合并后的事务所规模扩大、业务量急剧上升，其内部控制与治理机制若不能与合并后的事务所内外部环境相适应，则欲速不达，造成大量的人力、物力、财力浪费，并且不利于全行业的发展。
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