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【摘 要】 2006年我国《企业会计准则》颁布，公允价值的重新引入成为新会计准则的一个亮点。但在2008年的金融危机中，公允价值的计量模式却倍受责难，如何在全球范围内完善统一公允价值成为国际会计准则趋同的一个重要任务。而公允价值会计如何在中国等新兴经济体的会计领域中发挥作用也成为国际会计准则趋同的一个重要议题。文章从公允价值计量模式及其外部应用坏境出发，分析公允价值在我国应用所面临的挑战，并在此基础上提出相关的对策建议。
【关键词】 公允价值计量； 公允价值会计； 会计改革
在会计发展史上，每次发生全球性金融危机都会引发会计准则的改革。2008年的金融危机引发了金融机构对公允价值会计的抨击，认为公允价值会计扭曲了财务报告，动摇了投资人的信心，是危机进一步恶化和蔓延的重要原因。此后，不管是在美国还是在欧盟，在讨论应对危机的策略时无不涉及公允价值会计。IASB于2009年7月发布《公允价值计量与披露草案（征求意见稿）》，并于2010年12月颁布《公允价值计量准则》，即IFRS 13。该准则的颁布，为计量公允价值提供更清晰和一致的指导的同时，也向国际会计准则全球趋同的目标迈出了积极的一步。“如何更好地完善公允价值”成为会计界对公允价值的研究重点。IASB曾明确表示：公允价值国际准则的完善需要寻求新兴市场的帮助。我国作为新兴市场的代表，在会计准则与国际趋同方面取得了IASB的认可。因此，全面了解公允价值会计在我国的发展、分析公允价值会计在我国应用面临的问题并就此探讨有关的策略就显得十分必要。
2.公允价值的可靠性不够。公允价值计量模式下，对会计信息可靠性不足这一问题的争论，自公允价值计量出现之日就已经存在。公允价值的估计，其可靠性依次递减。在2008年金融危机之后，又引发了新一轮对公允价值计量可靠性的激烈争论，FASB发布的立场公告FSP FAS 157-3，是为如何在市场不再活跃的情况下应用AS 157号准则提供指导，指出在市场很不活跃的时候，经纪人的报价更多依赖于模型定价，即公允价值更加依赖原本最不可靠的第估计，原本应该最具有可靠性的一级估计和二级估计，相反却是最不可靠的。主体确认资产的当前市价和其公允价值变动，会混淆主体已实现的收益和预期的损益。在资产已经缺乏活跃的市场或者是在金融危机的条件下，公允价值的这一计量无疑是相关的，但也会增加会计信息的不可靠性。在我国，经济的市场化原本就有待提高，如今又处于后危机时代的背景下，公允价值的可靠性问题也成为其在我国广泛使用将要解决的一个问题。
2.相关的法律法规制度和教育培训制度不够完善。我国市场经济发展迅速，但是相关的法律法规却没有随之完善。在上市公司中，会计人员及高层管理人员利用法律的不完善，滥用公允价值操纵利润的财务丑闻屡见不鲜。与此同时，在公允价值的计量过程中，始终伴随着会计人员对未来的检测设和判断，并采用适当的估价模型来确定公允价值，这要求会计人员除了具备专业的会计知识之外，还应该具备财务管理等方面的专业知识。但在我国，很长的一段时间内对会计人员的印象都仅是停留在“账簿登记员”的阶段，忽视了对会计人员的教育培训，缺乏大批高素养的会计人才。这些，都限制了公允价值在我国会计实践中的应用。 3.我国企业会计准则缺乏统一的公允价值计量准则。财政部发布的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》中，分析了企业在使用公允价值时存在的问题。采用公允价值计量模式的上市公司中，部分未能详细披露公允价值确定的依据和确定方法；而披露了的各个公司所采用的依据和方法也各不相同。采用股票期权作为股份支付的上市公司在使用期权定价模型对股票进行定价时，大多数公司对模型的选择依据和具体参数并没有进行充分说明（财政部会计司课题组，2011）。除此之外，在非同一控制的企业合并中购写方的公允价值确定也有待改进，上市公司各类金融工具公允价值确定的三个层次的应用和披露也不规范。这表明，虽然公允价值计量属性引入了我国会计准则并且开始适度使用，但是由于没有统一的公允价值计量准则，导致上市公司在使用公允价值时受到较多主观因素的影响，导致其应用和披露的信息并不具备可靠、透明的特点。
1.为或许可靠的公允价值计量信息提供技术支持。公允价值的计量信息，来源于活跃的市场报价，若是资产或负债没有活跃的市场，也不存在类似资产或负债的市场公开报价，则依赖于模型估价。不管是搭建活跃市场信息的平台还是收集模型估价信息，都需要科学技术提供支持。
2.全面提高会计从业人员的业务素质和道德素质。在公允价值的估计中，当金融市场不再活跃时，公允价值的确定更多地依赖于第估计，而公允价值的第估价具有明显的主观性，这也为管理层和会计人员操纵利润留下了一定的空间。这时候，会计人员业务素质的高低直接决定了公允价值的可靠与否。
【主要参考文献】
财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
刘玉廷.金融危机后财务报告准则的重大修改对我国的影响[J].财会学习，2011（10）：14-20.
[3] 财政部会计司课题组.企业会计准则连续四年平稳有效实施[J].会计研究，2011（10）：16-29.
[4] 葛晓舰.公允价值计量与应用研究[D].财政部财政科学研究所博士学位论文，2011.
[5] 葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J].会计研究，2009（5）：6-13.
[6] 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考[J].会计研究，2008（10）：18-24.
[7] FASB.AS 157：Fair Value M-
easurements[S].2006.
[8] FASB.FSP FAS 157-3：Determining the Fair Value of a Financial Asset When the Ma-
rket for That Asset Is Not Active[S].2008.
[9] IASB.IFRS 13：Fair Value Me-
asurements[S].2011.
【关键词】 公允价值计量； 公允价值会计； 会计改革
在会计发展史上，每次发生全球性金融危机都会引发会计准则的改革。2008年的金融危机引发了金融机构对公允价值会计的抨击，认为公允价值会计扭曲了财务报告，动摇了投资人的信心，是危机进一步恶化和蔓延的重要原因。此后，不管是在美国还是在欧盟，在讨论应对危机的策略时无不涉及公允价值会计。IASB于2009年7月发布《公允价值计量与披露草案（征求意见稿）》，并于2010年12月颁布《公允价值计量准则》，即IFRS 13。该准则的颁布，为计量公允价值提供更清晰和一致的指导的同时，也向国际会计准则全球趋同的目标迈出了积极的一步。“如何更好地完善公允价值”成为会计界对公允价值的研究重点。IASB曾明确表示：公允价值国际准则的完善需要寻求新兴市场的帮助。我国作为新兴市场的代表，在会计准则与国际趋同方面取得了IASB的认可。因此，全面了解公允价值会计在我国的发展、分析公允价值会计在我国应用面临的问题并就此探讨有关的策略就显得十分必要。
一、公允价值计量在我国的发展
公允价值在我国的发展经历了开始引入、限制和避免使用公允价值、适度谨慎地推进公允价值使用三个阶段。2006年，财务部发布了《企业会计准则》，公允价值作为计量属性被重新引入我国企业会计。在2006年《企业会计准则——基本准则》中，第四十三条明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”由此可见，公允价值虽然重新引入，但其使用并不占主导地位。而中国财政部会计司原司长刘玉廷也多次在公共场合表示我国企业应当慎重采用公允价值计量。二、公允价值在我国应用面临的问题
关于公允价值在我国应用所面临的问题，笔者认为应该用公允价值计量模式自身和外部应用环境两方面进行分析。(一)公允价值计量模式自身所带来的应用困难
1.价值计量的理论内涵有待进一步明确。公允价值作为一种基础计量属性而广泛应用是在近20年中实现的，它早期并没有明确的概念。至2006年，FASB颁布AS 157号准则，才将公允价值定义为“在计量当日，市场参与者在有序交易中出售资产收到的或转移负债付出的”。目前，关于公允价值计量的趋同，是FASB与IASB准则趋同的重要议题之一，IASB关于公允价值的准则，以AS 157号为蓝本，引入了“脱手价就是公允价值”的观点。2011年5月，IASB发布了《国际财务报告准则——公允价值计量》，该准则明确了公允价值的定义和使用框架，并将公允价值划分为三个层次。在FASB的AS 157号准则和IASB的IFRS 13号准则中，都明确规定只有当公允价值可以可靠计量时，会计主体才可以采用公允价值。但是双方都没有能明确判断公允价值是可以可靠计量的具体条件。我国作为新兴经济体，会计环境有其特殊的一面，对国际会计准则采取的是与之趋同而不是直接采用的方法。在公允价值模式本身的理论内涵还有待进一步明确的情况下，对于我国引进公允价值并如何解决我国作为一个新兴经济和转型经济国家采用公允价值中面临的特别问题增加了难度。2.公允价值的可靠性不够。公允价值计量模式下，对会计信息可靠性不足这一问题的争论，自公允价值计量出现之日就已经存在。公允价值的估计，其可靠性依次递减。在2008年金融危机之后，又引发了新一轮对公允价值计量可靠性的激烈争论，FASB发布的立场公告FSP FAS 157-3，是为如何在市场不再活跃的情况下应用AS 157号准则提供指导，指出在市场很不活跃的时候，经纪人的报价更多依赖于模型定价，即公允价值更加依赖原本最不可靠的第估计，原本应该最具有可靠性的一级估计和二级估计，相反却是最不可靠的。主体确认资产的当前市价和其公允价值变动，会混淆主体已实现的收益和预期的损益。在资产已经缺乏活跃的市场或者是在金融危机的条件下，公允价值的这一计量无疑是相关的，但也会增加会计信息的不可靠性。在我国，经济的市场化原本就有待提高，如今又处于后危机时代的背景下，公允价值的可靠性问题也成为其在我国广泛使用将要解决的一个问题。
(二)我国目前应用环境所带来的困难
1.我国市场经济尚处于发展阶段，未形成完善且竞争有序的市场。从公允价值的获取过程可以看出，公源于：论文大纲怎么写www.udooo.com
允价值很大程度上依赖于当前的市价。因此，竞争有序的成熟市场是取得公允价值相关信息的前提条件。而我国这样的新兴经济市场，由于本身市场的发展程度和企业自身条件的限制，相当一部分资产和负债项目还不存在活跃市场，企业也没有建立完整的收集公允价值计量信息的系统和定价模式，对这些项目的报价往往还要从国际或是交易对手处获得。在金融市场活跃度急降的情况下，这些报价往往已经与项目当前的实际价值相差甚远，不再具有时效性。2.相关的法律法规制度和教育培训制度不够完善。我国市场经济发展迅速，但是相关的法律法规却没有随之完善。在上市公司中，会计人员及高层管理人员利用法律的不完善，滥用公允价值操纵利润的财务丑闻屡见不鲜。与此同时，在公允价值的计量过程中，始终伴随着会计人员对未来的检测设和判断，并采用适当的估价模型来确定公允价值，这要求会计人员除了具备专业的会计知识之外，还应该具备财务管理等方面的专业知识。但在我国，很长的一段时间内对会计人员的印象都仅是停留在“账簿登记员”的阶段，忽视了对会计人员的教育培训，缺乏大批高素养的会计人才。这些，都限制了公允价值在我国会计实践中的应用。 3.我国企业会计准则缺乏统一的公允价值计量准则。财政部发布的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》中，分析了企业在使用公允价值时存在的问题。采用公允价值计量模式的上市公司中，部分未能详细披露公允价值确定的依据和确定方法；而披露了的各个公司所采用的依据和方法也各不相同。采用股票期权作为股份支付的上市公司在使用期权定价模型对股票进行定价时，大多数公司对模型的选择依据和具体参数并没有进行充分说明（财政部会计司课题组，2011）。除此之外，在非同一控制的企业合并中购写方的公允价值确定也有待改进，上市公司各类金融工具公允价值确定的三个层次的应用和披露也不规范。这表明，虽然公允价值计量属性引入了我国会计准则并且开始适度使用，但是由于没有统一的公允价值计量准则，导致上市公司在使用公允价值时受到较多主观因素的影响，导致其应用和披露的信息并不具备可靠、透明的特点。
三、全面改进我国公允价值计量的建议
(一)增强对公允价值的理论研究，明确其理论内涵
公允价值一直被学术界认为是具有多重属性的计量方式，其表现形式多样，难以有明确的界定。在经济危机之后，国际上关于公允价值计量模式的准则呈现趋同，但各国情况不同，对公允价值的定义不一，其概念内涵仍具有不确定性。我国作为新兴经济国家，对会计准则采取趋同而不直接使用的方式。要广泛使用公允价值计量模式，应该加强对公允价值计量模式的理论研究，明确其概念内涵和界限，让会计人员利用公允价值计量模式时有统一的标准。(二)加强公允价值计量信息的可靠性
会计信息的可靠性涵盖了两方面的含义，一是单个会计数据的可靠性，二是一系列的会计数据经会计人员的判断、加工处理形成报表后的可靠性。而加强公允价值计量信息的可靠性，也要从两方面入手。1.为或许可靠的公允价值计量信息提供技术支持。公允价值的计量信息，来源于活跃的市场报价，若是资产或负债没有活跃的市场，也不存在类似资产或负债的市场公开报价，则依赖于模型估价。不管是搭建活跃市场信息的平台还是收集模型估价信息，都需要科学技术提供支持。
2.全面提高会计从业人员的业务素质和道德素质。在公允价值的估计中，当金融市场不再活跃时，公允价值的确定更多地依赖于第估计，而公允价值的第估价具有明显的主观性，这也为管理层和会计人员操纵利润留下了一定的空间。这时候，会计人员业务素质的高低直接决定了公允价值的可靠与否。
(三)推进市场经济体制及相关法律法规的建设，加强公允价值应用的监督
完善有序的竞争市场和完善的定价机制是公允价值全面应用的前提，我国要进一步推进市场经济体制改革，健全机制体制建设，推进竞争有序、成熟开放的产品市场。同时，也要健全相关法律体系，对公允价值应用进行监督的同时，对会计查重等行为也要有强而有力的惩罚。(四)尽快发布公允价值计量准则，从准则层面进行规范和引导
自2006年《企业会计准则》发布后，公允价值计量模式于2007年开始在上市公司中采用。但《企业会计准则》中并未就公允价值计量模式的使用形成统一规范的会计准则，这也是造成上市公司在其资产或负债的初始确认和披露中，在使用公允价值时采用的方式和依据各不相同，而且相关信息的披露不规范的原因。我国应该尽快发布公允价值计量准则，从准则的层面对企业使用公允价值计量模式进行引导和规范。●【主要参考文献】
财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
刘玉廷.金融危机后财务报告准则的重大修改对我国的影响[J].财会学习，2011（10）：14-20.
[3] 财政部会计司课题组.企业会计准则连续四年平稳有效实施[J].会计研究，2011（10）：16-29.
[4] 葛晓舰.公允价值计量与应用研究[D].财政部财政科学研究所博士学位论文，2011.
[5] 葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J].会计研究，2009（5）：6-13.
[6] 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考[J].会计研究，2008（10）：18-24.
[7] FASB.AS 157：Fair Value M-
easurements[S].2006.
[8] FASB.FSP FAS 157-3：Determining the Fair Value of a Financial Asset When the Ma-
rket for That Asset Is Not Active[S].2008.
[9] IASB.IFRS 13：Fair Value Me-
asurements[S].2011.
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