简论盈余现行会计准则下如何防控上市公司操纵盈余

摘要：自从有了股票市场以来，上市公司业绩查重，操纵股价以及欺诈上市等现象屡屡发生，严重损害了社会股东的利益。本文首先简单介绍了上市公司操控利润的基本特征，然后分析了会计准则和企业盈余管理的内在关系，接着提出了当前比较有效的利用会计准则防控企业认为调节利润的措施和方法，旨在加强对上市公司的监管，提高会计信息质量，促进企业尤其上市公司的可持续发展。
关键词：会计准则 操纵利润 特征 关系 信息质量
随着国内证券市场的蓬勃发展，作为沟通企业价值和证券“桥梁”的会计信息的质量，对发挥证券市场资源的配置效率方面具有直接的影响作用。然而，在我国的上市公司中，人为调节盈余的现象一直普遍存在，对会计信息的质量造成了严重的影响，成为了证券市场发展的其中一个重大隐患。因此，防控操纵利润势在必行。

一、企业调节盈余的主要特征

企业调节盈余主要体现以下四大基本特征：一是企业的管理当局是其主体。二是会计数据本身是其最终对象。三是其方法可以是会计手段，也可以是非会计方法。四是企业价值的最大化或者管理当局的切身利益是其最主要的目的。

二、会计准则和企业利润之间的密切内在关系

(一)会计准则是制约企业调节盈余的重要手段

首先，会计准则是生成、披露会计信息的前提和基础。其次，会计准则能够为会计信息的质量提供坚实的保障。再次，会计准则是政府监督管理部门以及审计执业部门进行事后惩戒的主要法律依据。

(二)会计准则的不完善也为企业调节盈余提供了机会

1、会计准则在理论基础上存在的局限性

为合理限定会计所处的空间环境、时间，更好地帮助会计工作人员有效处理账务，理论界提出了不少会计原则和检测设，来作为会计准则的理论基础，其是会计人员在进行实务操作以及选择会计方法时十分重要的理论依据，但也具有一定的局限性。比如，货币计量检测设直接把那些不可计量的项目排除到财务报表以外，在企业的经营活动越来越复杂的情况下，现有的财务报表无法真实反映大量的企业经济业务。又如，持续经营检测设造成日常会计控制只核算持续经营状态下的企业的各项交易，却没有考虑到分立、剥离、收购、兼并等非持续状态下企业所需的会计处理。还如，会计分期检测设和权责发生制的相结合，虽然能够使得企业通过分期报告来展露其经营成果和财务状况，但“递延”“应计”“摊销”等却也随之而来，给盈余管理创造了大好良机。而且，尽管会计原则中，也存在着客观性原则、可比性原则、实质重于形式原则等能够适当制止盈余管理行为的科学原则，尤其是实质重于形式原则，其要求企业按照具体事项或交易经济实质来展开会计计量、确认、报告，而不单独只以事项或交易的法律形式来作为主要依据。不过，即使是这样，基本上各种原则的选择还是基本上依靠会计人员的专业判断，就像为坚持实质重于形式的会计原则，企业应该对其资产进行定期的减值测试，那么在测试中，如何确定可回收的资产金额，这一点存在较大的个人主观随意性，没有很客观，如果加上管理高层的利用和威逼，会计人员常常会选择对自身利益有利的会计方法，调节企业盈余。

2、会计准则的局限性之二：制定模式

国内现行会计准则的制定模式主要有两种，原则导向模式以及规则导向模式。前者要求审计人员和报表的编制者运用职业判断来核算企业相关的事项或交易，强调会计实务应利用原则制定，认为会计信息最能反映交易的实质，重视会计工作者的职业判断和财务报告作用的发挥，基本不存在复查详细的具体操作指南。其与后者的规则导向模式相比，尽管其减少例外事项和界限标准来防止形式重于实质问题的发生，但却可能出现审计人员和报表编制者滥用或不恰当利用职业判断的情况。规则导向模式下，会计规则包括了一系列的具体、详细的标准、惯例、示例和范围界限等，试图对每一张特定情境下的会计处理都进行详尽的描述，只给会计人员留有极小的职业判断空间，不需要会计人员过多的经验判断，操作方便，缺点是缺乏较为一致的统驭性准则，在会计实务新经济事项

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和新交易活动出现的情况下，必须更新和完善具体的准则才能适应和满足会计工作需求。不过由于修改和完善会计准则也是需要成本支撑的，不一定每次都能很及时修改去适应新出现的各项交易活动，出现短暂的会计准则漏洞，这时便给企业的盈余操纵管理提供了机会，管理当局可以通过交易设计或钻空子的方式来达到目的。

3、会计准则局限性之三：制定机构

随着科学技术的不断进步和金融的不断创新，经济活动的新情况变得十分常见，因此，必须及时制定会计准则，以适应经济的发展。不过会计准则的制定必须经过严格的程序，比如应经过广泛调研，要拟定正确意见等。面对经济活动的日新月异，会计准则的制定机构根本无法对每一项变化都能及时、迅速反应，出台有效的政策，导致了准则的制定存在明显的时滞问题，而这段时滞往往就为企业提供了调节盈余的时间。加上制定机关的实质也是“经济人”，其要权衡各企业的利益，也要实现自身利益的最大化，到最后会形成会计程度的问题，降低了证券市场的科学有效。

三、现行会计准则下应如何防控企业人为调节盈余

(一)加强会计准则的执行和监管力度

1、健全上市公司的内部控制系统

建立健全的企业内部控制制度能够科学配置企业资源，提高生产效率，为会计准则的严格执行坚实的保障基础，还能保障公司财务信息的及时、完整、真实，避免出现财务信息的舞弊和欺诈风险。

2、完善证券市场的信息披露制度

证券市场信息强制披露制度在抑制因为信息不对等所造成的内幕交易和欺诈行为等具有一定的有利作用，能够提高交易的透明度。随着现行会计准则的推行，应针对变化，重新梳理和完善证券市场信息披露制度，增加监控重点，制定规范的财务报表编制指引，方便信息使用者能够在财务报表上快速获得进行投资决策的重要信息。
3、完善法律法规，严格制裁人为调节盈余的行为 企业的不真实的利润容易误导广大投资者做出错误的投资决策，最后遭受严重经济损失。因此必须完善法律法规，对于严重损害投资者利益的调节盈余行为，必须追究其刑事责任，还要追究责任人的民事责任，制裁其经济。从而更好的保障投资者利益，威慑违反法律法规的公司。

(二)提高识别上市公司调节盈余的能力

增强对上市公司调节盈余的识别力，能够理性分析后再进行投资决策，可以一定程度上防范因为会计信息失真而损失自身的经济利益。具体可以从以下几个方面来提高识别上市公司调节盈余的能力。

1、关注会计估计和会计政策的变更

上市公司经过会通过变更会计估计和政策来人为调节盈余，因此，应重点关注变更的理由的充分性，有没有在财务报表中对变革原因进行详细说明，通常只有认真阅读和分析该部分，就能较为准确判读出上市公司是否有利用政策变更进行调节盈余。比如，变更固定资产折旧年限、变更应收账款坏账计提方法等。

2、关注合并范围的变动

合并的范围直接影响着集团的合并报表。因为上市公司在调节盈余时，也很有可能利用缩小或或扩大合并范围的方法。那么，通过关注和分析上市公司为什么要变动合并范围，也可以识别其有没进行调节盈余。

3、关注资产重组

因为我国关于企业资产重组的理论体系和具体的操作规范缺乏系统性，证券市场的法律也不全面，加上国有资产经营管理部门和地方政府的刻意参与，使得很多的资金重组成为上市公司转移不等价利润和交易，进行内幕交易进行盈余操作管理的常见手段。因此，应重点关注债务重组、兼并收购、资产置换等资产重组行为，正确识别出该公司有没有借此存在调节盈余行为。

4、关注非经常性损益

非经常性损益不具有长期性和稳定性，其对当期利润所造成的影响只是短暂的，因此有些上市企业也可能会利用非经常性损益的特殊性来调节和管理盈余。如果在企业的利润总额中，营业利润所占的比重很高，那么说明企业的收益质量不错，其正常业务的获取利润很高。而如果是容易被人为操纵的非经常性损益的所占利润的比例较高，那么表明企业很有可能存调节利润行为。因此，在分析报表时，利益相关人可以通过剔除补贴收入、营业外收入等非经常性损益，来分析企业的主要利润以及其来源稳定性，从而分析上市公司有没有进行调节利润。此外，还应关注中间人，也就是审计人员所出具的报告，特别是如果他们出具了非标准审

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计报告，这时应重点关注该企业的是否进行盈余调节。

四、结束语

综上所述，在现行会计准则下加强对企业的人为调节盈余的研究具有重要的现实意义。相关部门应采取有效措施，杜绝和防范企业，尤其是上市公司长期以来的人为调节盈余的问题。
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