收入类会计准则和企业所得税法差异分析和协调结论

【摘要】会计准则与企业所得税法在执行中总会出现差异，会计准则的执行更依赖于会计人员的职业判断，主观的职业判断与税收法定原则之间的矛盾使得两者之间的差异呈现出新的变化。本文以企业会计准则和企业所得税法为依据，对两者之间的关于收入核算的差异进行了探析，并提出了协调差异的建议。
【关键词】会计准则；企业所得税法；差异；协调
收入是会计核算的重要要素，也是企业所得税法确定计税依据的重要依据。对会计来说，收入最终形成利润并反映企业的经营成果；对所得税法来说，税额的计算要以收入为基础。

一、收入类会计准则与企业所得税法差异分析

(一)收入口径差异分析

会计准则与企业所得税法关于收入的口径大致存在两个层面上的差异。第一层面，是收入含义上的差别，会计上的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入四类。企业所得税法未对应税收入有明确的定义，只是笼统规定企业以“货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐款收入以及其他收入九类。第二层面是销售额的差别，会计上的销售额是指销售商品、提供劳务取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而企业所得税法的应税销售额一般包括价款和价外费用两部分，其中价外费用包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。从总的方面看，税法中收入的含义要宽于会计收入。

(二)收入确认差异分析

收入会计准则对销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本原则：(1)收入的金额能够可靠计量；(2)相关经济利益很可能流入企业；(3)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调：(l)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制。
企业所得税法规定：企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得索取价款的凭证时，确认营业收入。并结合具体的结算方式进一步规定了应税收入确认的时间，如直接收款方式销售货物，无论货物是否发出，收入确认的时间均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给写方的当天；托收承付和委托银行收款方式销售货物，收入确认时间为发物并办妥托收手续的当天。因此，“收到货款”、“发物并办妥手续”、“开具”等形式化的条件或手续成了确认销售成立的关键。

(三)分期收款销售商品差异分析

收入准则规定：合同或协议价款的收

摘自：毕业论文文献格式www.udooo.com

取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。公允价值应为合同或协议价款的现值，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。企业所得税法规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，税法按照应收的合同或协议价款确定计税收入。

(四)跨年度提供劳务收入差异分析

收入准则规定，如果企业提供劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，以应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的收入；如果提供劳务交易的结果不能可靠估计的，己发生成本预计能够得到补偿的，按己经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；已发生成本预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
企业所得税法规定，企业受托加工制造大型机械设备、飞机以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。由此可见，对于跨年度提供劳务收入，企业会计准则从谨慎性原则出发，只有当提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下才运用完工百分比法确认劳务收入，同时结转劳务成本；在交易结果不能可靠估计的情况下，己预计能够取得的补偿为上限，确认收入。企业所得税法不考虑会计核算的谨慎性原则，不考虑企业的经营风险，不考虑交易结果是否能够可靠估计以及发生的成本是否可以得到补偿，对纳税人跨年度提供的劳务，一刀切均按完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

(五)视同销售差异分析

会计准则规定的视同销售行为有：本企业产品用于职工福利；具有商业实质的非货币行资产对外投资。企业所得税法规定视同销售行为有：基本建设、专项工程、职工福利使用本企业产品、商品视同销售；企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，视同销售；企业以非货币性资产对外投资。

二、涉及收入类会计准则与企业所得税法差异协调

(一)收入口径差异的协调

由前文分析，收入口径差异主要体现在资本利得和价外费用上。资本利得尽管不属于企业的营业收入却是企业会计利润的组成部分，也应计入企业应纳税所得额，从这一点来看，会计利润与应纳税所得额之间没有差异。但是资本利得与企业营业收入在很多方面均存在差异，笔者建议应将资本利得划分为短期资本利得和长期资本利得。短期资本利得或是经营者经营所得或是投资者投机行为所致，应该等同于营业收入征税；而对长期资本利得采取减税或免税，因为长期资本利得是在持有资产期间逐步累积起来的，而在转让或销售资产时一次性、集中实现的，将这些资本利得分摊到持有期间的各个年度不便于操作，也加重了企业的税收负担。至于价外费用，笔者认为不应将这部分作为应税收入。因为尽管存在企业利用价外费用转移销售收入以逃避税款的倾向，但价外费用确实不属于企业销售产品的收入，不能因为为了保全税基而将不属于收入部分纳入应税所得，这样与企业所得税是对生产经营所得征税的宗旨相背离。至于将价外费用不纳入应税所得会，为了防止税款流失，税务部门可以加强税收监管等来应对。

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