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摘要：近年来人民币升值越演越烈，对于我国企业，尤其是采购或销售多以外币结算的外贸企业，如何有效防范汇率风险，降低汇率波动对企业的影响具有重大作用。套期保值是企业规避风险的重要手段之一，签订远期外汇合同来规避外汇风险是企业目前较常用的方式。本文结合新的企业会计准则，以例示形式介绍远期外汇合同套期保值会计的具体账务处理及税务处理。
关键词：远期外汇合同 套期保值 会计处理 税务处理
市场不稳定性因素及汇率波动的幅度在持续增长，使得涉外企业的经营风险逐步加大。在一定周期内的合同不变或者提价的幅度小于人民币升值幅度的情况下，外贸企业的收入随着人民币的升值不断缩水。也就是说，对于以出口为主的外贸企业，其收入主要来源为美元等外币，而其相关的成本又主要采用人民币支付，比如人员的工资福利费.国内其他相关货物的采购.在不采取任何措施的情况下，企业的营利能力一直在下降。《企业会计准则第24号—套期保值》是财政部2006年2月发布的，该准则实现了与国际会计准则趋于一致，在目前世界经济一体化的格局下，企业用好套期保值工具，可以锁定利润，降低风险；而且随着期货市场的规范有序发展，越来越多的企业参与其中，充分利用金融工具对企业经营保驾护航。
其中远期合同（forward contract）是20世纪80年代初兴起的一种套期保值工具，它是一种交易双方约定在未来的某一确定时间，以确定的写卖一定数量的某种金融资产的合约，是双方承诺以当前约定的条件在未来进行交易的合约。在作为衍生工具的远期合同中，远期合同主要有远期利率协议、远期外汇合同、远期股票合同。远期外汇合同（foreign exchange forward transaction ） 是远期合同中的一种，是远期合同的一个子类别，是在将来某一特定时刻按事先确定的购写或出售特定种类外币的协议，又称期汇交易，是外汇写卖双方对将来要交易的外汇币种、数额、汇率和交割的时间等达成协议，并以合同的形式确定下来，到规定的交割日期双方按照合同规定的条件实际的收付结算。远期外汇合同在签订时，相当于一个生产企业签订一份购销合同，是一份待执行的合同，不具有资产和负债的特征，但随着时间的推移，外汇汇率的变化，就形成了金融资产和金融负债。
其账务处理如下：
A公司在2013年1月1日签订远期外汇合同的时候，合同的签订与市场的报价一致，不存在公允价值变动损益。所以既没有形成金融资产，也没形成金融负债，无需账务处理。
2013年1月31日，A公司所持有的这份远期外汇交割合同的市场汇率为6.2；已经低于签订的远期交割汇率6.3，也就是说该份合约的市场价值已经下跌，远期外汇合同公允价值的波动也就形成了公司的金融负债，其金额为：（6.3-6.2）×100 000=10 000（元）。
账务处理：
借：公允价值变动损益 10 000
贷：衍生工具——远期外汇合同10 000
2013年2月28日，A公司所持有的这份远期外汇交割合同的市场汇率为6.4；高于签订的远期交割汇率6.3，也就是说如果企业现在将此份合约平仓，重新签订一份3月31日交割的合同，可以赚取0.1（6.4-6.3）汇率差，远期外汇合同也就形成了公司的金融资产，其价值是：（6.4-6.3）×100 000=10 000（元）。因为1月31日已确认的亏损10 000元，所以本月应确认的收益为10 000+10 000=20 000（元）。
账务处理：
借：衍生工具——远期外汇合同20 000
贷：公允远期外汇合同套期保值的会计及税务处理论文资料由论文网www.udooo.com提供,转载请保留地址.价值变动损益 20 000
在实际操作中，因为企业可能会有多笔不同时间交割的远期外汇合同。为了简化，可以每个月转回上个月确认的公允价值损益，同时在本月确认累计的公允价值变动损益。
账务处理：
转回以前月份确认的未交割公允价值变动损益
借：衍生工具——远期外汇合同10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
确认的未交割累计公允价值变动损益
借：衍生工具——远期外汇合同10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
2013年3月31日实际交割时，以实际交割的汇率与当天的市场汇率的差额确认投资收益
借：银行存款-人民币 63 000
贷：银行存款-美元62 800
投资收益200
同时转销以前月份确认的公允价值变动损益及衍生金额工具
借：公允价值变动损益10 000
贷：衍生工具——远期外汇合同 10 000
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，除了准则规定的特殊情况外，不得相互抵销，若为收益应列示在流动资产（一年以内交割的远期外汇合同）及非流动资产（一年以上交割的远期外汇合同）；若为亏损应列示在流动负债（一年以内交割的远期外汇合同）及非流动负债（一年以上会交割的远期外汇合同）。损益表的披露，如果是未交割的公允价值变动损益，应列示在报表上的公允价值变动损益项下，如果是已交割的收益，应列示为投资收益。此处需要说明的是，已交割的收益是指合同约定的汇率与最后实际交割的当天的记账汇率/市场汇率的差异，以前年度及以年月份的所有公允价值的变动都应全部冲回，体现在公允价值变动损益。
若企业是首次执行企业会计准则或是会计政策变动，对于远期外汇合同的公允价值变动的会计处理会追溯调整以前年度的未分配利润，该部份税务处理应格外小心，下面举例说明。
检测设A公司2011年签订一笔远期外汇合同，2011年公允价值变动为1000（收益），2012年公允价值变动为2000（收益），2013年交割。2011年原企业会计制度下不确认公允价值变动损益。2012年开始执行企业会计准则，追溯确认2011年公允价值变动，同时按照企业会计准则的要求调整了2011年度未分配利润。
企业在汇算清缴2012年度所得税时应注意可以有以下两种操作方式：
修改2011年度的纳税申报表，追溯确认时间性差异1000，但因其未交割，最终不影响以前年度的应交税金；2012年汇算清缴附表七“公允价值变动表”填列外汇合同的公允价值本年度变动部份2000，2012年应纳税所得额调减2000，2012年度累计时间性差异为3000；2013年交割时，消除累计时间性差异3000（附表七“公允价值变动表”列示3000），调增应纳税所得额3000。
不修改2011年度的纳税申报表，2012年汇算清缴附表七“公允价值变动表”填列公允价值变动部份2000，2012年应纳税所得额调减2000，2012年度累计时间性差异为2000；2013年交割时，消除累计时间性差异2000（附表七“公允价值变动表”列示2000），调增应纳税所得额2000，同时在汇算清缴总表的“其他”项下调增应纳税所得额1000。
也就是说针对该笔交易，在税务上认可其收益和纳税的期间是实现交割的2013年度，应在2013年度将交割损益全额计入应纳税所得额缴税。
参考文献：
[1]文卓森，曾庆学.浅析人民币升值对中国外汇风险的影响[J].企业技术开发，2012
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2008 CAS
关键词：远期外汇合同 套期保值 会计处理 税务处理
市场不稳定性因素及汇率波动的幅度在持续增长，使得涉外企业的经营风险逐步加大。在一定周期内的合同不变或者提价的幅度小于人民币升值幅度的情况下，外贸企业的收入随着人民币的升值不断缩水。也就是说，对于以出口为主的外贸企业，其收入主要来源为美元等外币，而其相关的成本又主要采用人民币支付，比如人员的工资福利费.国内其他相关货物的采购.在不采取任何措施的情况下，企业的营利能力一直在下降。《企业会计准则第24号—套期保值》是财政部2006年2月发布的，该准则实现了与国际会计准则趋于一致，在目前世界经济一体化的格局下，企业用好套期保值工具，可以锁定利润，降低风险；而且随着期货市场的规范有序发展，越来越多的企业参与其中，充分利用金融工具对企业经营保驾护航。
一、远期外汇合同的定义
随着企业涉外业务的增加，资本市场的日益发展，各种各样的金融工具应运而生。衍生工具常见的类型有远期合同、期货合同、期权合同和互换合同四种。其中远期合同（forward contract）是20世纪80年代初兴起的一种套期保值工具，它是一种交易双方约定在未来的某一确定时间，以确定的写卖一定数量的某种金融资产的合约，是双方承诺以当前约定的条件在未来进行交易的合约。在作为衍生工具的远期合同中，远期合同主要有远期利率协议、远期外汇合同、远期股票合同。远期外汇合同（foreign exchange forward transaction ） 是远期合同中的一种，是远期合同的一个子类别，是在将来某一特定时刻按事先确定的购写或出售特定种类外币的协议，又称期汇交易，是外汇写卖双方对将来要交易的外汇币种、数额、汇率和交割的时间等达成协议，并以合同的形式确定下来，到规定的交割日期双方按照合同规定的条件实际的收付结算。远期外汇合同在签订时，相当于一个生产企业签订一份购销合同，是一份待执行的合同，不具有资产和负债的特征，但随着时间的推移，外汇汇率的变化，就形成了金融资产和金融负债。
二、远期外汇合同的账务处理
例：A公司在2013年1月1日和银行签订一份远期外汇合同，合同约定：3个月后售出100 000美元，远期合同汇率为￥6.30=$1；1月31日市场上对于同一时点交割的远期合约的汇率的报价为6.2； 2月28日市场上对于同一时点交割的远期合约的汇率的报价为6.4；3月31日美元市场汇率为6.28。其账务处理如下：
A公司在2013年1月1日签订远期外汇合同的时候，合同的签订与市场的报价一致，不存在公允价值变动损益。所以既没有形成金融资产，也没形成金融负债，无需账务处理。
2013年1月31日，A公司所持有的这份远期外汇交割合同的市场汇率为6.2；已经低于签订的远期交割汇率6.3，也就是说该份合约的市场价值已经下跌，远期外汇合同公允价值的波动也就形成了公司的金融负债，其金额为：（6.3-6.2）×100 000=10 000（元）。
账务处理：
借：公允价值变动损益 10 000
贷：衍生工具——远期外汇合同10 000
2013年2月28日，A公司所持有的这份远期外汇交割合同的市场汇率为6.4；高于签订的远期交割汇率6.3，也就是说如果企业现在将此份合约平仓，重新签订一份3月31日交割的合同，可以赚取0.1（6.4-6.3）汇率差，远期外汇合同也就形成了公司的金融资产，其价值是：（6.4-6.3）×100 000=10 000（元）。因为1月31日已确认的亏损10 000元，所以本月应确认的收益为10 000+10 000=20 000（元）。
账务处理：
借：衍生工具——远期外汇合同20 000
贷：公允远期外汇合同套期保值的会计及税务处理论文资料由论文网www.udooo.com提供,转载请保留地址.价值变动损益 20 000
在实际操作中，因为企业可能会有多笔不同时间交割的远期外汇合同。为了简化，可以每个月转回上个月确认的公允价值损益，同时在本月确认累计的公允价值变动损益。
账务处理：
转回以前月份确认的未交割公允价值变动损益
借：衍生工具——远期外汇合同10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
确认的未交割累计公允价值变动损益
借：衍生工具——远期外汇合同10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
2013年3月31日实际交割时，以实际交割的汇率与当天的市场汇率的差额确认投资收益
借：银行存款-人民币 63 000
贷：银行存款-美元62 800
投资收益200
同时转销以前月份确认的公允价值变动损益及衍生金额工具
借：公允价值变动损益10 000
贷：衍生工具——远期外汇合同 10 000
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，除了准则规定的特殊情况外，不得相互抵销，若为收益应列示在流动资产（一年以内交割的远期外汇合同）及非流动资产（一年以上交割的远期外汇合同）；若为亏损应列示在流动负债（一年以内交割的远期外汇合同）及非流动负债（一年以上会交割的远期外汇合同）。损益表的披露，如果是未交割的公允价值变动损益，应列示在报表上的公允价值变动损益项下，如果是已交割的收益，应列示为投资收益。此处需要说明的是，已交割的收益是指合同约定的汇率与最后实际交割的当天的记账汇率/市场汇率的差异，以前年度及以年月份的所有公允价值的变动都应全部冲回，体现在公允价值变动损益。
三、远期外汇合同的税务处理
税法上，只有当远期外汇合同实际交割时，才会构成税法上的应纳税所得额。在每个资产负债表日市场的变动所确认的公允价值变动损益不构成税法上的应纳税所得额。所以会形成递延所得税的资产或负债。若企业是首次执行企业会计准则或是会计政策变动，对于远期外汇合同的公允价值变动的会计处理会追溯调整以前年度的未分配利润，该部份税务处理应格外小心，下面举例说明。
检测设A公司2011年签订一笔远期外汇合同，2011年公允价值变动为1000（收益），2012年公允价值变动为2000（收益），2013年交割。2011年原企业会计制度下不确认公允价值变动损益。2012年开始执行企业会计准则，追溯确认2011年公允价值变动，同时按照企业会计准则的要求调整了2011年度未分配利润。
企业在汇算清缴2012年度所得税时应注意可以有以下两种操作方式：
修改2011年度的纳税申报表，追溯确认时间性差异1000，但因其未交割，最终不影响以前年度的应交税金；2012年汇算清缴附表七“公允价值变动表”填列外汇合同的公允价值本年度变动部份2000，2012年应纳税所得额调减2000，2012年度累计时间性差异为3000；2013年交割时，消除累计时间性差异3000（附表七“公允价值变动表”列示3000），调增应纳税所得额3000。
不修改2011年度的纳税申报表，2012年汇算清缴附表七“公允价值变动表”填列公允价值变动部份2000，2012年应纳税所得额调减2000，2012年度累计时间性差异为2000；2013年交割时，消除累计时间性差异2000（附表七“公允价值变动表”列示2000），调增应纳税所得额2000，同时在汇算清缴总表的“其他”项下调增应纳税所得额1000。
也就是说针对该笔交易，在税务上认可其收益和纳税的期间是实现交割的2013年度，应在2013年度将交割损益全额计入应纳税所得额缴税。
参考文献：
[1]文卓森，曾庆学.浅析人民币升值对中国外汇风险的影响[J].企业技术开发，2012
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2008 CAS