新制度下高校固定资产核算

【摘要】本文结合《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）及《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿），对新制度下高校固定资产核算中存在的一些问题进行了探讨，并提出了相应的建议。
【关键词】高校 固定资产 财务制度 折旧 会计制度
财政部于2012年12月发布了《高等学校财务制度》（财教[2012]488号），于2010年9月发布了《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）。
在新公布的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）中，引入“权责发生制”核算原则后，制定了新的固定资产核算体系，在固定资产确认、计量、计价和固定资产计提折旧等方面，高校固定资产核算发生了很大的变化，本文拟对《高等学校财务制度》 和《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）在固定资产核算中存在的一些问题进行探讨，并提出了相应的建议，确保固定资产的核算和信息披露具有统一性、可比性。

一、统一固定资产的单位价值标准

《高等学校财务制度》规定：“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1000元以上（其中：专用设备单位价值在1500元以上），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。”《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）规定：“固定资产是指高等学校拥有的预计使用年限超过一年（不含一年）、单位价值在2000元以上，在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。”
从以上规定可以看出，《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）规定的固定资产的单位价值标准不一致。《高等学校财务制度》规定的固定资产的单位价值在1000元以上的标准，根据现在的经济和物价水平的情况来看单位价值标准明显偏低。固定资产入账的单位价值标准应随着社会的进步，经济的发展变化相应的提高。因此《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》应比照《企业会计准则——固定资产》的标准，对高校的固定资产不分一般设备和专用设备统一按照单位价值2000元以上的标准作为高校的固定资产单位价值标准。这样不但适应了社会经济环境变化的要求，同时也统一了固定资产的核算口径，规范了高校固定资产核算的内容和范围，便于指导实际工作。

二、统一明确固定资产的分类

固定资产计提折旧取决于两个因素：固定资产原值和使用年限，而固定资产使用年限必须在固定资产分类的基础上按类别确定。
《高等学校财务制度》规定：“高等学校的固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。高等学校的固定资产明细目录由教育部制定，报财政部备案。”《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿

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）规定“高等学校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。” 教育部将现行的固定资产分为十六类，而财政部则将其分为十二类。
《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）、财政部《全国行政事业单位资产清查报表系统》以及教育部《高等学校固定资产分类编码手册》，对固定资产分类作了不尽相同的分类。由于高校固定资产种类规格繁多，如果不进行统一规范，各高校会根据不同的管理需要制定不同的分类标准，从而造成会计信息的横向不具有可比性。
如果按《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿），将固定资产分为六大类，分类过于简单，这样必然影响按不同类别合理确定固定资产的使用年限，不利于计算提取固定资产折旧。实际工作中大部分高校的固定资产管理系统都采用教育部的《高等学校固定资产分类编码手册》中规定的16类进行管理，但这个手册是2000年制定并颁布实施的，对目前很多新仪器设备的出现已无法分类，只能笼统归入其他类，不利于固定资产的核算与管理。因此，应统一明确固定资产的分类，制定使用明细表分类表，对折旧年限和折旧方法统一口径，避免在提供信息时出现数据上的偏差，确保固定资产的核算和信息披露具有统一性、可比性。
为了保证固定资产分类和使用年限的统一，提高各高校间会计信息的可比性，更好地配合公共财政改革，确保固定资产核算、管理和绩效评价采用统一标准，本文建议参照财政部《全国行政事业单位资产清查报表系统》和《高等学校财务制度》中“文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧”的规定，以及土地的特殊性，将高校计提的固定资产折旧对象分为九大类，即房屋建筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备、电气设备、电子产品及通信设备、仪器仪表及其他、文体设备以及家具用具，并对九大类别的固定资产分别规定折旧年限和折旧方法。这样既与财政部门对固定资产统计的分类一致，便于固定资产的核算与管理，又能合理地计提固定资产折旧，确保固定资产的核算和信息披露具有统一性、可比性。

三、统一固定资产折旧年限标准

《高等学校财务制度》规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”按照新制度规定，采用年限平均法按月对固定资产计提折旧（ 文物文化资产除外），折旧额分期计入相关费用，在固定资产的预计使用寿命内平均分摊固定资产的成本。通过对固定资产计提折旧，使固定资产的损耗得到体现，保证了固定资产的账实相符，真实地反映了高校固定资产的使用状况，有助于加强对固定资产的管理。固定资产按计提折旧后的净值在资产负债表中反映，体现了固定资产的实际价值，提高了财务报表的可靠性，为报表使用者提供真实的资产状况，解决了高校固定资产虚高，财务信息不实的现象。
在《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）中，对于固定资产使用年限只是规定了在其预计使用年限内，一般采用平均年限法提取折旧，但并未对固定资产的折旧年限进行统一规范。如何确定固定资产的折旧年限，是使用单位自行估计还是财政部门统一规范，高校作为非营利组织，如何确定固定资产使用年限，都会影响到折旧的合理性、可比性。如果各高校固定资产的使用年限不统一，提供的固定资产信息缺乏横向可比性，必然导致高校教育成本计量的不准确和不可比。由于目前对固定资产折旧年限没有统一规范，本文建议采用《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，以此规范各高校固定资产折旧年限标准，确保固定资产会计信息的可比性。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定：“设备按分类折旧率（专用设备按8年，一般设备按5年，其他设备均按10年折旧）计提折旧；各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%（50年折旧期）计提。”

四、固定资产折旧方法应增加加速折旧法

固定资产的折旧方法是将固定资产应计提的折旧总额在各使用期间内进行分配，主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。不同的折旧方法将直接影响固定资产折旧额在不同年度间的分配情况，进而影响高校各年教育成本的核算。
《高等学校财务制度》规定“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）规定“高等学校应当采用年限平均法计提固定资产折旧。折旧方法一经确定，不得随意变更。”
高校的固定资产种类多、规模大，一般设备和房屋建筑物，由于损耗均匀，使用年限较长而采用年限平均法计提折旧比较合理。但高精尖仪器、电子类设备技术含量高、更新速度快，它们虽然在形态上保持完整，性能上也能达到当初设计的水平，但是由于技术进步，更新换代产品不断涌现，这一类固定资产无形损耗显得尤为突出，使这一类固定资产的技术寿命大大缩短，报废的速度也相应加快，使用年限相应缩短。因此对高精尖仪器、电子设备等固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧不能真实体现固定资产的净值，对于固定资产因无形损耗而价值大幅减少，固定资产的账面净值远远高于其真实价值，造成账实不符的局面。因此，固定资产折旧方法也应与时俱进，适应经济环境变化的要求，对于高校具有专门性能的，科技含量大、昂贵、生命周期短以及无形损耗严重的高精尖仪器、电子类等教学科研设备，计提方法应采用双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧法计提折旧，以保证固定资产账实相符，保障会计信息的客观性。

五、固定资产折旧的衔接

老制度对固定资产不提折旧，对购入的固定资产在核算时一次性进入当年相关支出科目，同时增加固定资产和固定基金。《高等学校财务制度》规定“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧”。 《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）规定“高等学校应当对固定资产计提折旧。但是，文物文化资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”
《高等学校财务制度》的实施面对的问题是，由于我国高校属于事业单位，一直以来没有对固定资产计提折旧，导致高校固定资产的账面价值与实际价值严重背离，资产账面价值虚高、账实不符。按《高等学校财务制度》规定，从执行新制度开始计提固定资产折旧，实务中如果只对新增固定资产计提折旧，不对存量固定资产补提折旧，就不能够准确地反映高校固定资产的实际价值。但很多高校账面都是十几亿甚至几十亿的固定资产，如果对账面上的固定资产一次性补提折旧则工作量非常大，而且补提折旧的金额对当年账面的资产价值及支出、结余金额都会有影响。
面对这个问题建议对存量固定资产重新分类，按照分类标准确定固定资产的使用年限，对已超出使用年限的固定资产全额计提折旧，未达到使用年限的按照实际已使用年限计提折旧。计提折旧的会计核算可参照企业会计准则的规定，固定资产从不计提折旧改为按新制度要求计提折旧属于会计政策的变更，可采用追溯调整法处理。在老制度下，购入固定资产时借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。执行新《高等学校财务制度》规定计提固定资产折旧时，采用追溯调整法，可以将补提的折旧额直接从“固定基金”科目转入“累

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计折旧”科目，以后计提折旧的金额从“固定基金”科目转入“以前年度调整”科目，这样处理当年的结余就不会受补提折旧金额的影响。

六、增加固定资产的减值处理

对于处于科研前沿的高校，因为外部经济环境改变、因为科技进步，因为科研需要，设备淘汰更新比较快，为了能更准确地反映高校教育成本、固定资产净值等情况，建议借鉴企业会计准则，在《高等学校会计制度》中增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产备抵科目，用于反映固定资产价值减少情况。在每年年末，对可以取得公允价值的固定资产，按可收回金额低于其账面价值的金额来确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在资产负债表中，建议增设“固定资产净额”和“固定资产减值准备”项目，用于反映高校固定资产在期末的实际价值。
参考文献
孙凌峰. 对《高等学校会计制度》（征求意见稿）的思考[J].会计之友，2010（10）
林国平.高校会计制度改革探讨[J].财会通讯，2012（05）.
[3]谢爱香.《高等学校新会计制度》（征求意见稿）探析及建议[J].会计之友（中），2010（06）.
作者简介：杨惠（1968-），女，汉族，本科，会计学副教授，就职于四川民族学院监审处，研究方向：会计学。
（编辑：陈岑）