试述以人为本、行为价值和人本管理会计机制

摘要：围绕“物”为中心的传统管理会计将价值管理的重心放在“物”成本的节约，这与经济形态转变带来的管理重心转移是相背离的。架构在行为科学基础上的价值形成逻辑主线，决定了“人的某种需求”与“企业价值形成”之间建立起持续的直接关联，可以成为企业价值实现自驱动的关键。依据心理学、行为学观点推演的跳闸理论表明，摒弃“物”本，构建以“人”为本的人本管理会计可以成为企业价值实现自驱动的关键机制，而这种机制安排应以“行为一价值”为内核。
关键词：以人为本；行为价值；价值形成逻辑闭环；跳闸理论；人本管理会计机制
1005-0892 f2013）09-0109-09
最近几年，经济全球化伴随着科学技术的发展，一种以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形。知识经济的出现，不但转变了经济增长的方式，同时也转变了会计学科的面貌，使注重财务资本的会计学科面对严峻的冲击和挑战（胡玉明、刘运国，2008）。在这一背景下，会计的两大分支财务会计与管理会计，因自身秉性的不同，面对不同的压力和变革进程。管理会计基于自身的灵活性，决定了其相对于具有制度刚性的财务会计来说更易受到冲击，也因此成为会计学科变革的前导。在知识经济条件下，管理会计应如何变革就成为会计学科发展亟待解决的重要课题。

一、管理会计实践的演变与研究的瓶颈

自19世纪末，铁路管理者利用庞大而复杂的成本系统计算运输不同类型货物的成本开始，管理会计就在工业经济当中孕育、发展起来。根据管理会计实践关注的侧重点不同，管理会计实践演变的历程大致可以分为五个时期：（1）1950年以前。该阶段管理会计实践主要关注点是通过预算和成本会计系统的使用对“物”的成本进行确定和实现财务制约。（2）20世纪60年代至80年代中期。管理会计实践的侧重点转移到为管理计划和制约提供决策有用的信息。（3）20世纪80年代中期至90年代中期。管理会计实践开始从严格地关注计划和制约转移到强调业务流程的精细化管理和间接费用的精确分配，产生了一些诸如作业成本法（ABC）、流程价值分析和战略成本管理等管理会计技术或工具。（4）20世纪90年代中期至末期。管理会计实践将对计划、制约、业务流程和间接费用精确分配的关注扩展到包含辨别、计量和管理客户价值、组织创新和股东价值回报的动因上，并形成一些“新”的诸如平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）、质量成本管理（TQM）、目标成本（MC）等管理会计技术或工具。（5）进入21世纪后。管理会计实践开始试图将ABC与BSC进行衔接（吴安妮，1999），并尝试将过去20年里“新”创造的管理会计技术（工具）诸如TQM、SWOT、MC、EVA等整合进ABC与BSC衔接后的平台里，试图打造由管理会计工具组成的管理会计框架体系（王斌、高晨，2004；吴安妮，2007）。这个过程亦被梳理为构建“价值管理”的综合框架（Ittner和Larcker，2001；潘飞、文东华，2006）。19-101可以说，管理会计的发展伴随着工业经济的迅猛发展而逐渐发展成形。但是管理会计信息与企业需求脱节却一直是管理会计理论研究面对的棘手理由（熊焰韧，2006）。Johnson和Kaplan（1987）在其著名的《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中详细梳理了美国经济中管理会计的变革，得出从早期的纺织厂到电脑制约的自动化制造商管理会计提供的信息与企业的决策相关性相距甚远，无效的管理会计系统对企业的错误引导带来诸多危害。并毫不客气地指出到20世纪80年代管理会计系统已经过时。该文献让管理会计理论研究者顿时“清醒”，揭开了管理会计理论研究反思的序幕。但十分可惜的是，基于“新制造环境”对传统管理会计不足进行批评的Kaplan教授，并没有引领理论界走得太远，而是将研究继续聚焦在“成本”上，关注如何更精确地计算产品成本，将非产量相关指标引入成本分配提出了ABC。管理会计理论界基于此之上的研究，虽然取得一些成果，但是在“新的经济形态”逐渐成形时，管理会计研究的瓶颈就日益凸显出来。自20世纪90年代中期起管理会计理论界不断提出各种管理会计工具，到目前开始聚焦到各种管理会计工具的整合，管理会计研究始终没有系统性的突破。管理会计工具在实践中的应用落入到“昙花一现”的窘境中，目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”（阎达五，2004）。也正如余绪缨教授（2007）所言，管理会计这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得“可敬重性”。㈣可以说，管理会计研究无法从根本上摆脱旧观念的束缚，一直未能很好地进行管理会计的创新（徐国君、胡春晖，2012）。
对于企业来说，价值才是企业最终的追求。而价值的形成来自于人的行为，因此，人才应该是企业决策信息的聚集点，因而人理应成为管理会计内容体系和策略体系的焦点和核心。在知识经济逐渐成为经济形态的主导时，这种规律和内在的迫切性已经是管理会计研究无法回避的理由。在工业经济时代，价值管理的视角主要集中于如何实现对企业物力资本的有效运营，奉行“（物力）资本至上”的资本主义精神，孕育在其中的管理会计内容和实践也深深地烙下这种印记。从第一阶段的预算与标准成本制约，到管理计划与决策制约，再到以作业成本法、平衡计分卡为代表的管理会计工具和工具整合阶段，体现的是对“物力资本的绝对尊重”，将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源；劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实，并将价值管理的着眼点聚焦在“物”成本的节约。而这一点，在知识经济到来之前，在工业经济为主体的经济形态里，它成为与工业经济相适应的物本管理的技术支撑，是企业行之有效的管理策略和技术手段。然而，当以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形时，这种旧有的思维逻辑就开始成为企业发展的障碍，也成为传统管理会以人为本、行为价值与人本管理会计机制由提供海量免费论文范文的www.udooo.com,希望对您的论文写作有帮助.计研究瓶颈出现的根源。以人为本、行为价值与人本管理会计机制相关论文由www.udooo.com收集,如需论文查抄袭率可联系我们.

四、跳闸理论与人本管理会计机制研究

由于人本管理会计系统的建构逻辑建立在“价值形成逻辑闭环”的基础上，因此必须首先对“人的需求”和“企业价值”之间的天然联系，以及建立持续、直接关联的内在要求进行研究。

(一)跳闸理论

众所周知，人的需求多种多样。但根据心理学、行为科学的观点，人的需求存在一定的规律性。Maslow（1954）指出人的需求可以划分为五个层次：生理需求、安全需求、社交需求、自尊的需求和自我实现的需求。一般而言，生理和安全的需求属于较低层次的、物质方面的需求；社交、尊重和自我实现的需求，则属于较高层次的、精神方面的需求。Maslow（1954）认为，人的需求遵循递进规律，在较低层次的需求得到满足之前，较高层次需求的强度不会很大，更不会成为主导的需求。当低层次的需求获得相对的满足后，下一个较高层次的需求就占据了主导地位，成为驱动行为的主要动力。对于最高层次的自我实现需求来说，当其前面低层次的自尊需求得到满足以后，它才会成为驱动行为的主要动力。因此，最高层次需求自身具有持续和相对的无限性。一旦其成为驱动行为的主要动力后，它将会提供强劲、持续的价值形成的驱动力。不过其要被激活成为主要驱动力，有赖于生理、安全、社交、自尊等层次需求的满足。据此，对于一个企业来说，当其所有拥有知识的劳动者（包括普通员工和经营管理者）的低层次或高层次需求能够被企业价值不间断地触发、激活和正强化时，那么基于价值形成逻辑主线就能促使企业价值持续的形成。这就是本文所提出的“跳闸理论”。如图2A所示，当低层次的需求——物质需求得到满足时，α闸就会跳起；当高层次的需求——自尊或自我实现的精神需求得到满足时，对应的β闸或γ闸就会跳起。而当劳动者认为低层次的物质需求或高层次的精神需求不可能得到实现时，那么其对应的α闸、β闸或γ闸就不会跳起；当且仪当α闸、β闸或γ闸至少有一个没有跳起时，价值形成逻辑的“闭环”就存在，那么企业就处在价值F1驱动状态中。
在后工业经济时代，或者说知识经济开始成形之际，对于企业的劳动者来说，随着社会文明的进步，诸如最低工资制、低保以及借助科学技术的手段，企业新创造的价值在以工资费用的形式给予劳动者时，其低层次的物质需求相对于过去越来越容易实现和得到满足，因而对企业内的大多数劳动者来说，在很多时候，α闸会经常跳起。这时如果企业新创造的价值不能触发劳动者的高层次需求，那么企业就会处在价值非自发驱动的状态上。20世纪90年代后，一些学者和实务界人上开始探求让企业的经营管理层（比如企业家）参与分享企业新创造的价值，发明了经理层的股票期权，甚至还有员工持股计划等。但是这些制度的改良，并没有让企业价值进入自驱动状态。对于企业来说，经理层的股票期权，不论其是否与经理层的贡献相匹配，单就其对企业非经理层的其他劳动者的“歧视”，就会造成企业价值无法进入自驱动状态。对于员工持股计划，同样其依然只是将劳动者的工资收入以另一种形式分发而已，与员工自身的具体贡献大小没有直接关联，因而也会最终被劳动者认为自尊的需求无法实现。对于这个理由的解决，传统管理会计同样没有提供解决方案。传统管理会计不管是标准成本还是作业成本法都无一例外地只是关注“物”的成本形成的动因和成本（C+V）的节约，对于劳动者的补偿只是作为一种“费用”处理。这种对劳动者的不尊重，决定了其无法搭建“人的需求”与“企业价值形成”之间持续、直接关联的机制安排，也就做不到让企业进入价值自驱动状态。因此，本文提出构建以人为中心、为根本的管理会计，通过其机制安排实现和保持企业在知识经济时代长期处于价值自驱动状态。

(二)人本管理会计机制：以“行为-价值”为内核

根据跳闸理论，人本管理会计要实现和保持企业长期处于价值自驱动状态，就必须让企业中的每一个劳动者都处在α闸、β闸或γ闸至少有一个没有跳起时的状态。据此可以推出，企业处于价值自驱动状态时，企业所有劳动者应处在如下三种状态之一：（1）劳动者低层次的物质需求没有满足，但认为企业新创造的价值未来可以满足自己的物质需求；（2）劳动者低层次的物质需求基本已经满足，但高层次的自尊需求没有满足，并认为企业未来新创造的价值过程和结果可以持续实现自尊的需求；（3）劳动者低层次的物质需求基本满足，高层次的自尊需求也基本实现，此时最高需求——自我实现就成为一种强大的需要，其表现是劳动者充分发挥自己才能在事业上有所建树的需要。但这种需要与低层次的物质需求和高层次的自尊需求在性质上有所不同，它是一个持续相当长时间很难彻底满足的一种需求，但这种需求与企业价值增值是直接统一的，即企业价值增值越多才可能逐渐满足这种需求。因此，对于一个企业来说，如何通过机制安排保证企业所有劳动者都处于以上三种状态之一就成了解决该理由的关键。因此，人本管理会计机制的构建应以此为基准。
与企业其他功能系统或机制相比，管理会计最显著的特征就是其对企业价值形成过程具有超强的反映能力，而这种对价值的反映与劳动者的贡献和价值分配直接相关。对于劳动者来说，价值分配的多少决定了其物质需求是否能够得到满足；劳动者个人贡献是否得到科学、正确的反映以及劳动者个人贡献与价值分配是否匹配都决定了自尊的需要是否得到满足；而只有当低层次物质需求和高层次的自尊需求都得到满足时，自我实现的需求才能成为一种驱动劳动者行为的强大动力。因此，人本管理会计机制的确定最终落脚于如何科学、正确地反映劳动者个人的贡献和如何让劳动者的个人贡献与价值分配相匹配。
科学、正确地反映劳动者个人贡献，并将劳动者的个人贡献与价值分配相匹配，对于这一点，传统管理会计是很难做到的。包含传统管理会计在内的整个会计体系，可以说是一个以“物”为中心的物本会计体系。它着重于对“物”的确认和计量，所有的会计科目，不论是“资产类”、“负债类”、“所有者权益类”，还是“成本类”、“损益类”，无一例外地都是在计量物，比如“银行存款”、“固定资产”、“生产成本”等都是围绕“物”这个中心在建构。与人略微相关的“应付职工薪酬”也只是作为一种负债，并作为一种成本“费用化”处理。因此，人本管理会计机制在解决科学、正确地反映劳动者个人贡献并将劳动者的个人贡献与价值分配相匹配这个理由时，应在遵循会计性质的基础上，彻底抛开传统会计以“以人为本、行为价值与人本管理会计机制由优秀论文网站www.udooo.com提供,助您写好论文.物”为中心的弊端，在机制上围绕“人”进行构建。而将“人”与“价值”或者说“贡献”衔接起来，则是“行为”。行为是人有意识的活动，是单个劳动者运用知识的过程。在知识经济时代，知识作用的发挥，可以说行为是媒介（人（知识）-行为-价值），抓住了行为也就抓住了价值创造的根本。据此逻辑，本文认为人本管理会计机制应将“行为”作为核心，通过“行为-价值”这个平台将每一个劳动者各自行为对应的价值贡献科学、正确地反映出来。建立在“行为-价值”基础上对应的价值分配，亦是与每一个劳动者的贡献相匹配的。综上所述，以“行为-价值”为内核的人本管理会计机制可以成为企业持续处在价值自我驱动状态的制度安排。

(三)以“行为-价值”为内核的人本管理会计机制框架的构建

以“行为一价值”为内核的人本管理会计机制是与以“物”为中心的传统物本管理会计理念截然相反的，它的构建是一个系统化的理论工程，需要会计理论界和实务界在不断的理论研究和实践摸索中逐渐形成。本文只就人本管理会计机制框架进行论证，以抛砖引玉。

1 会计对象的本质：从价值链到行为单元链

会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体。它是研究会计基本理论的前提，只有明确了会计的对象，会计理论研究才能得以全面展开。在对会计对象的讨论与研究中，陆续出现过“过程论”、“资金运动论”、“经济活动论”等观点，每一次主流观点的更替都是对会计对象认识的一次深化，每一次深化都带来了会计思维的变化和将会计理论往更深层次推进。目前在学界将会计对象界定为“经济活动”是主流观点。但自美国学者Michael Porter（1985）提出价值链思想后，人们认识到企业为了生产有价值的产品或劳务给顾客而发生的一系列创造价值的活动就是价值链（蒋尧明，1999）。将纷繁、复杂、抽象的经济活动这一概念具体到管理活动的实质——价值管理，为具体的管理与分析提供了现实有效的着力点。基于此，我国会计学家阎达五教授提出了价值链会计的思想，力图以此让会计接近经济活动的实质从而真正与管理相结合。本文认为将经济活动分析延伸到价值链，其实还只是一个“过渡状态”，并没有抓住经济活动的本质或管理的最终着力点。如前所述，价值创造的根本或本原是人们的行为。因此，将会计的对象——经济活动推进到具体、实质的价值链，是会计一次深层次的发展，而将其实质从价值链推进到行为单元链则是会计符合逻辑的一次完整作用上的跳跃（如图3）。以此为基础的制度设计或理论创新则更接近于实践，也是管理实践所真正渴求的。

2 人本管理会计机制的框架设计

通过将会计对象从经济活动推进到行为单元链，也就为构建以“行为一价值”为内核的人本管理会计提供了一个基础平台。以此为基础，本文提出构建以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制的框架（如图4）。
对于一个正常运营的企业来说，在企业战略确定之后，整个企业都在围绕着实现企业战略而进行着各种经济活动。如果把整个企业看成是一个行为单元链的话，那么企业运营的过程，就可以表述为企业整个行为单元链通过一个整体行动方案来完成企业战略目标。因此，在人本管理会计机制框架中，第一个子系统就是分解系统。它通过把战略性目标、企业整个行为单元链和整体行动方案平行、等距地分解到微观层面，使每一个微观行为单元对应着相应的具体目标和具体以人为本、行为价值与人本管理会计机制由提供海量免费论文范文的www.udooo.com,希望对您的论文写作有帮助.行动方案，从而最终将战略转变成微观处理的管理理由。转变成微观处理理由后，就要进行全面的预算管理，为微观行为单元配置资源，对微观行为单元活动进行全面量化，确定预算、预警和预案。完成预算之后，则需要构建运转的机制，从微观层面确立人力资本的地位，保证劳动者的个人贡献得到科学、正确的反映。在这个过程中，则会涉及到行为单元账户的设置。通过行为单元账户为劳动者个人贡献提供信息处理的平台。在信息处理的过程中，必定会形成丰富的行为价值信息，由此，需要对这些信息进行集成化管理产生人本管理会计报告。人本管理会计报告的形成就为考评各个微观行为单元提供了信息来源。通过考评，推动微观行为单元目标的实现，进而实现企业整体战略。因此，这五大子系统彼此之间相互承接，完整地构成一个以“行为一价值”为内核的信息支持和管理制约系统。当然，值得指出的是，在这五大子系统中，行为价值信息集成卡其实是对其他四个系统所有信息的采集和整合，而不仅仅是基于人本机制与行为价值账户设置系统进行的行为价值信息形成、处理和整合，比如分解系统中对战略性目标的分解数据、预算系统中事前算赢和全面量化的数据、考评助推系统中的考评结果都是行为价值信息集成卡中信息的重要组成部分。不仅如此，行为价值信息集成卡采集和整合之后的信息又可以反馈给其他系统，通过信息注入帮助其他系统实现各自的功能定位。
综上所述，通过构建以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制的框架可以实现对企业运营的完全制约，为搭建“人的需求”与“企业价值”之间持续、直接的关联提供适宜的、可操作的平台，为企业进入价值自驱动状态提供了可能。
五、结语
当然，构建以“行为-价值”为内核，相对完美地实现企业长期处在价值自驱动状态的人本管理会计是一个系统化的理论工程。它有赖于对以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制框架具体内容的设计，这需要会计理论界和实务界在不断的理论研究和实践摸索中逐渐形成。本文认为，人本管理会计机制的核心内容大致包含四个方面：（1）行为价值账户的设置。通过设置行为价值账户，为劳动者的行为创造的价值提供会计平台。（2）记账策略的改良。传统的记账策略是以“对应、平衡”为要求，而在人本管理会计中确立行为价值账户为中心，其不仅应达到“对应、平衡”的要求，而且应凸显“行为”在“单个劳动者-行为-价值”中价值触发的作用和人与价值之间的链接关系。（3）价值分析与评价体系的重建。建立在企业价值形成逻辑主线之上的人本管理会计机制形成的信息的解读与分析，是与着眼于物的成本节约的传统管理会计完全不同的。（4）制度整合性研究。虽然人本管理会计机制是使企业处于价值自驱动状态的关键系统，但是依据系统论，其依然是企业管理系统中的一个子系统。因此，在研究建构人本管理会计系统时开展对其他系统配套机制的研究，保证企业整体系统的兼容性具有重要作用。
责任编校：蒋尧明