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摘要：所谓虚，新的管理办法规定了几种情形：为自己或他人开具的与实际业务经营情况不相符的；介绍他人开具的与其实际业务经营情况不相符的；让他人为自己开具的二语实际业务经营情况不相符的。关于取得虚问题，税企争议较为突出，集中体现在三个方面：一是纳税人取得虚可否在企业所得税前扣除？二是税务机关对纳税人取得虚如何处理和处罚？三是税务机关对纳税人取得虚的处理、处罚是否应区分善意取得和恶意取得？
针对上述问题，本文从企业所得税法立法精神、相关条文和陆续出台的规范性文件的规定出发，结合新的管理办法、刑法的规定，分析取得虚所得税前扣除、违法处罚和追究法律责任等问题，剖析取得虚的罪与罚。
关键词：虚善意恶意一事不二罚
新的企业所得税法已颁布实施五年了，关于取得虚可否在企业所得税前扣除以及如何处理处罚等问题一直倍受争议，一种观点认为，取得需应该按照管理办法的规定处以罚款，同时对未取得合法有效凭证的支出不得在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚。另一种观点认为，纳税人取得虚与在企业所得税前扣除是一个连续行为，发生的支出不应该在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚，而不再对虚行为进行处罚。也有观点认为，取得虚应该按照管理办法规定处以罚款，但对于真实发生的支出可以在企业所得税前扣除。
下面，本人结合《税收征收管理法》、《刑法》、《管理办法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出专用犯罪的决定》（简称决定）以及总局出台的一系列规范性文件，就取得虚检测的定性与处罚问题进行谈一下自己肤浅的认识：
《企业所得税法实施条例》第九条明确指出，企业应纳税所得额进行计算时，必须严格遵循权责发生制的基本原
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。对于属于实际资产损失的情况，准予追补至该项损失发生年度扣除，规定的追补确认期限通常不得超过5年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
由以上几个总局的文件说明不难看出，企业所得税法的立法精神是就所得征税，只要发生的支出符合真实性、相关性、合理性原则，就允许在企业所得税前扣除。
国税发【2009】31第三十四条明确指出，企业在进行结算计税成本时，对于实际发生的支出本应取得但并未取得相应的合法凭据的，不能计入计税成本，对于该类成本，可待实际取得合法凭据以后，再根据相应规定将其计入计税成本注意：本条款是针对房地产开发企业而言的）。
国税发【2009】114号规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
国税发【2011】25号规定：“对检查发现的虚检测，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”，“对未按规定开具、开具检测或虚的、利用虚等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”
从以上几个规范性的文件可以看出，对于取得虚的支出不允许在企业所得税前扣除。对未取得或取得不符合税法规定的支出，即使符合真实性、相关性、合理性原则要求，也不得在企业所得税前扣除，这与企业所得税法的立法精神发生了冲突。
《管理办法》第三十七条明确指出，对于违法本办法第二十二条第二款规定的行为，由税务机关没收其违法所得；对于虚开金额在1万元以下的行为，可并处5万元以下罚款处罚；对于超过1万元的，可并处5万元以上50万元以下罚款处罚；对于构成犯罪的，追究其相应的刑事责任。
《管理办法》第三十九条规定，对于知道或应当知道是伪造、变造、私自印制、非法取得或已经废除的而继续开具、受让、携带、存放、运输、邮寄的行为，将由税务机关处于1万元以上5万元以下的罚款；对于情节十分严重的，处于5万元以上50万元以下罚款；对于有违法所得的予以没收。
从上述文件可以看出，取得虚也即是让他人为自己开具与自己实际业务经营情况不相符的行为，应包括两种情形：一是未发生真实的支出行为而让他人开具了；二是虽然发生了真实支出的行为但让他人开具的与该支出不符。对这两种情形税务机关最高可以做出罚款50万元的处罚决定。而对于不知道取得的是私自印制、伪造、变造和非法取得的，则不予处罚。
请注意，这里有个问题需要明确：何为“知道或者应当知道”？如何进行判定？如果纳税人可以通过到税务机关查询或通过12366查询等手段发现所取得的是不符合规定的，但其未进行查询，是否就可以认定其“知道或者应当知道”？税务机关是否具有自由裁量权？如何确定其自由裁量权是否过当？法律应当予以明确。
针对上述问题，本文从企业所得税法立法精神、相关条文和陆续出台的规范性文件的规定出发，结合新的管理办法、刑法的规定，分析取得虚所得税前扣除、违法处罚和追究法律责任等问题，剖析取得虚的罪与罚。
关键词：虚善意恶意一事不二罚
新的企业所得税法已颁布实施五年了，关于取得虚可否在企业所得税前扣除以及如何处理处罚等问题一直倍受争议，一种观点认为，取得需应该按照管理办法的规定处以罚款，同时对未取得合法有效凭证的支出不得在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚。另一种观点认为，纳税人取得虚与在企业所得税前扣除是一个连续行为，发生的支出不应该在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚，而不再对虚行为进行处罚。也有观点认为，取得虚应该按照管理办法规定处以罚款，但对于真实发生的支出可以在企业所得税前扣除。
下面，本人结合《税收征收管理法》、《刑法》、《管理办法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出专用犯罪的决定》（简称决定）以及总局出台的一系列规范性文件，就取得虚检测的定性与处罚问题进行谈一下自己肤浅的认识：
一、符合真实性、相关性、合理性原则的支出允许在企业所得税前扣除
《企业所得税法》第八条明确指出，企业生产经济过程中与取得收入相关的合理支出，包括费用、成本、损失、税金以及其他等合理支出，均准予在计算应纳税所得额时进行相应的扣除。《企业所得税法实施条例》第九条明确指出，企业应纳税所得额进行计算时，必须严格遵循权责发生制的基本原
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则，对于当期的费用和收入，无论款项是否已经收付，均将其作为当期的费用和收入；对于不属于当期的费用和收入，即便款项在当期已经收付，也不作为当期费用和收入。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。对于属于实际资产损失的情况，准予追补至该项损失发生年度扣除，规定的追补确认期限通常不得超过5年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
由以上几个总局的文件说明不难看出，企业所得税法的立法精神是就所得征税，只要发生的支出符合真实性、相关性、合理性原则，就允许在企业所得税前扣除。
二、未取得合法有效凭证的支出不允许在企业所得税前扣除
未取得合法有效凭证的支出是否允许在企业所得税前扣除？总局陆续制定并下发了几个规范性文件：国税发【2009】31第三十四条明确指出，企业在进行结算计税成本时，对于实际发生的支出本应取得但并未取得相应的合法凭据的，不能计入计税成本，对于该类成本，可待实际取得合法凭据以后，再根据相应规定将其计入计税成本注意：本条款是针对房地产开发企业而言的）。
国税发【2009】114号规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
国税发【2011】25号规定：“对检查发现的虚检测，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”，“对未按规定开具、开具检测或虚的、利用虚等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”
从以上几个规范性的文件可以看出，对于取得虚的支出不允许在企业所得税前扣除。对未取得或取得不符合税法规定的支出，即使符合真实性、相关性、合理性原则要求，也不得在企业所得税前扣除，这与企业所得税法的立法精神发生了冲突。
三、取得虚违反《管理办法》的规定应予以处罚
新的《管理办法》对未按规定取得行为取消了处罚的规定，而对取得虚行为（也即是让他人为自己开具与自己实际业务经营情况不相符的行为）规定了处罚的条款。《管理办法》第三十七条明确指出，对于违法本办法第二十二条第二款规定的行为，由税务机关没收其违法所得；对于虚开金额在1万元以下的行为，可并处5万元以下罚款处罚；对于超过1万元的，可并处5万元以上50万元以下罚款处罚；对于构成犯罪的，追究其相应的刑事责任。
《管理办法》第三十九条规定，对于知道或应当知道是伪造、变造、私自印制、非法取得或已经废除的而继续开具、受让、携带、存放、运输、邮寄的行为，将由税务机关处于1万元以上5万元以下的罚款；对于情节十分严重的，处于5万元以上50万元以下罚款；对于有违法所得的予以没收。
从上述文件可以看出，取得虚也即是让他人为自己开具与自己实际业务经营情况不相符的行为，应包括两种情形：一是未发生真实的支出行为而让他人开具了；二是虽然发生了真实支出的行为但让他人开具的与该支出不符。对这两种情形税务机关最高可以做出罚款50万元的处罚决定。而对于不知道取得的是私自印制、伪造、变造和非法取得的，则不予处罚。
请注意，这里有个问题需要明确：何为“知道或者应当知道”？如何进行判定？如果纳税人可以通过到税务机关查询或通过12366查询等手段发现所取得的是不符合规定的，但其未进行查询，是否就可以认定其“知道或者应当知道”？税务机关是否具有自由裁量权？如何确定其自由裁量权是否过当？法律应当予以明确。
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