面向可持续发展环境管理会计:困境和出路

【摘要】环境问题已经成为各个学科研究的一个热点问题，但有关环境问题的管理会计探讨无论是理论还是实践都较为薄弱，滞后于我国目前提出的可持续发展的战略目标。传统的管理会计在处理环境问题，促进可持续发展方面正面临困境，可持续发展对管理提会计出了新的要求，将环境因素纳入管理会计，构建可持续发展导向的环境管理会计路径对于改善生态环境，实现社会、企业和环境的协调发展具有重要意义。
【关键词】可持续发展；环境管理会计；路径选择
近年来，随着世界经济的迅速发展，经济增长所带来的环境问题越来越引起世界各国的重视，环境问题已经不仅仅是经济问题，同时也是一个政治问题。世界各国政府都在大力支持绿色经济，为改善环境状况投入了大量的资金，在政策的制定上越来越显示出“绿色倾向”。而作为微观经济主体的企业既是环境污染的主要制造者同时也是环境保护的主要解决者，面对宏观环境友好型的发展趋势，企业不能无动于衷必须迅速做出反应。而企业环境管理会计则是反应之一。传统管理会计在为管理者提供成本信息及制定产品方面不能提供正确的环境信息方面的支持，因而导致企业在相关决策中不考虑环境因素，造成决策失误。环境管理会计是为实现环境绩效和经济绩效而建立的会计信息系统。相比较传统的管理会计其更加重视环境给企业所带来的影响，但目前对于环境管理会计的研究还出于起步阶段，理清环境管理会计现实和理论中存在的问题对企业和社会的可持续发展具有重要意义。

一、面向可持续发展的管理会计困境

目前，来自内外部的诸多压力使企业越来越关注环境问题对企业的各方面影响，特别是企业的环境绩效和环境管理会计信息越来越来受到管理层的关注，然而企业的环境管理会计的发展还面临着一系列困境。

(一)资源环境保护的紧迫性有待提高

中国经济的高速增长是建立在资源的过度使用和环境的过度破坏下实现的，这一点已经得到了学者们的共识。环境资源的低利用率是造成污染的一个重要原因，工业占我国终端能源消耗的一半左右，但我国能源重复利用率远远低于发达国家，而且我国高能耗工业部门的能耗水平与国际先进水平总体相比仍有20%-30%的差距。例如我国工业水的再利用率是30%-40%，而在OECD国家再利用率可以达到75%-85%。2004年中国的国内生产总值约占全球的4%，但消耗的一次性能源约占全球的12%。企业是社会的子系统，面对宏观环境的变化，为了生存和发展，企业需要及时改变传统的决策模式。2009年，《中国百位企业CEO调查报告》显示，93%的CEO认为企业必须转型升级，49%的CEO已经开始着手带领企业升级，而在企业转型的过程中，就不能不考虑环境带来的影响。随着我国实施可持续发展战略和倡导低碳经济，对环境保护的要求日益增高，因此对环境保护的相关法律法规和环境标准也会日益增加，环境规制不断加强，公众的环境意识不断提高。企业必须重视这些变化对

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企业可持续发展的重要性，改变传统的发展战略，制定以“效益优先、资源节约、环境友好”为导向的新的企业未来发展战略，并将这种导向体现在环境管理会计中。

(二)管理层的环境保护态度存在差异

企业的所有权和经营权的分离以及我国企业尤其是国有企业中的内部人控制现象，使得企业的决策都是高管人员做出的，企业高管对环境保护的态度直接影响了企业的决策行为选择。重视环境保护的高管会将环境保护的观念内植于企业的价值观体系，这样做的结果一方面使得企业的观得到加强，从企业文化的层面关注环境；另一方面也会使企业自觉的符合政府的环境规制要求，对经济的可持续发展起到促进作用。而不重视环境保护的管理层不会意识到环境对公司战略的实施范围和业绩测量具有重要影响，对企业的环境管理工作不够重视，不会倾向于实施实施EMS，对EMS进行认证，以及不会从事大量的避免或减少对自然资源过度使用和破坏的环境管理实践。尽管目前大部分企业都在支持和赞同与绿色有关的活动，甚至将其作为荣誉和时髦的话题，但很少将其作为行动的指南，这很大程度上与管理者对环境保护的态度是有关的。

(三)环境成本的估算体系没有建立

随着环境问题的日益严峻，企业面临的与环境有关的成本包括环境保护成本和绿色投资过程中所产生的环境有关的成本将持续上升，对环境成本的忽略将带来决策的失误。因此真实反映包括环境成本在内的产品的全部成本对企业发展至关重要。而要提供由于环境因素所造成的成本和收益，就需要环境管理会计提供相应的信息。环境管理会计中最先受到关注的项目是环境成本。与环境有关的成本达到企业总成本的3%-10%，在化工行业甚至可以达到总成本的20%左右，但现实中很少有企业考虑这些成本（Colby，1991）。要将环境成本信息应用到管理决策，首先要对与产品、过程、系统、工厂相联系的环境成本进行确认和计量。不同的企业可以根据不同的目的对环境成本进行定义。因此，由于目的不同，不同的企业对环境成本的定义就可能有所不同，其分类也可能产生差异。目前还没有形成一个国际公认的环境成本概念。因为要对环境成本下一个明确的定义和衡量，需要在时间上和空间上恰当地界定环境成本的内涵和外延，这存在着一定程度上的难度。

(四)缺少科学合理的环境管理业绩评价体系

传统管理会计的业绩评价体系主要关注企业的短期经济绩效，而较少关注或不关注能够给企业带来长期效益的环境绩效。因此导致业绩评价尺度往往是单一的、短期的财务数据，如收入、边际贡献。这些财务数据本身在计量方面就缺少环境方面的信息，因而导致评价业绩不可能考虑环境业绩，尽管新的一些业绩评价体系考虑了非财务指标，如平衡计分卡，但其也存在没有纳入环境责任相关指标的缺陷。环境管理业绩评价是环境管理会计的主要内容，通过科学、合理和可行的环境业绩评价体系可以正确评估企业整个价值链上的节点对环境所带来的影响，主要包括企业生产产品和提供怎么写作、客户在消费产品和怎么写作所带来的环境影响。以激励管理当局重视环境问题，不断提高企业环境保护和环境治理的努力程度。

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