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摘 要：从中国审计市场特有的地域分割特征出发，先利用业务同城率五分位法筛选，再通过特征描述确认的方法界定出区域事务所。而后研究发现，相对于国内“十大”，区域性事务所提供了更高质量的审计怎么写作。经验证据表明，在脱钩改制以后，随着审计环境的变化，区域事务所重塑了自身的独立性，并且利用自身的地域优势，形成了地域专门化竞争能力。这一经验结果对中国审计市场监管和会计师事务所发展战略等相关的公共政策都有重要的借鉴意义。
关键词：区域性事务所；地域专门化；审计质量
1673-291X（2013）22-0168-05
国内关于事务所地域性的研究主要可以分为两类。一类是利用审计市场数据分析中国审计市场的结构。余玉苗（2001）以沪深两地A股上市公司1999年报审计为例进行统计发现，中国上市公司注册会计师审计市场呈现出低集中度、强地域性的特点，发现中国上市公司审计市场带有浓厚的地域色彩。张立民等（2004）使用2002年A股上市公司数据发现，在中国A股审计市场上，无论是以上市公司个数还是以上市公司资产数额计算的会计师事务所本地市场占有率都很高，这充分表明中国A股审计市场上严重存在地区分割现象。另一类是根据上市公司所在地和审计该上市公司事务所所在地的异同，把业务分成同城业务和异地业务，然后利用实证的方法来研究业务地域性特征对事务所审计定价和审计质量的影响以及同城业务和异地业务的影响因素。李奇凤、宋埮纹（2007）使用2002—2004年在沪深两市上市的股公司数据，考察了会计事务所地城性特征对客户盈余管理抑制能力。结果发现，异地事务所对盈余管理的抑制能力显著强于本地事务所。将该结果解释为外地事务所对异地客户的经营情况无法连续跟踪，难以了解客户的审计风险，所以执业更加谨慎，再加上异地所受当地政府影响小，独立性也较高。Wang、Wong and Xia（2005）研究发现国有企业更愿意聘任当地事务所，并认为很可能是由于与本地所的合谋更容易。吕兆德、朱星文等（2007）使用2001—2004年中国A股数据研究发现，中国当前事务所的分布在地域上非常不均衡，东部经济发达地区占据了绝大部分，进一步通过Logit/Probit回归分析影响公司选择本地事务所的因素，发现主要的影响因素是公司所在地的审计怎么写作供给量和需求量，而公司自身特征与事务所的地域选择行为无关。
关于事务所专门化的研究则全部集中于行业专门化。国外研究认为行业专门化可以提升审计质量（O’Keefe等（1994），Dunn等（2000），Owhoso等（2002），Krishnan （2003））。国内也有相当的关于事务所行业专长的研究。张立民、管劲松（2004）认为中国A股市场尚未表现出明显的专业化。蔡春、鲜文铎（2007）发现在中国上市公司审计市场中，事务所行业专长与审计质量负相关。韩洪灵、陈汉文（2008）认为行业专门化是事务所一种有效的竞争战略。曹强、陈汉文（2008）则发现行业专门化可以提高审计效率。
综上可见，目前关于事务所地域性的研究都是从单一的业务地域性层面来研究对审计业务的影响，而关于事务所专门化的研究又全部集中于行业专门化，都没有从事务所整体层面来分析区域性事务所的地域优势，以及该类事务所是否会利用这种地域优势形成地域专门化的经营能力。为此，本文将通过实证方法来考察该类事务所的行为与特征。
本文的启示在于：经验证据表明直观意义上的好所——国内“十大”并没有表现出高于区域性事务所的审计质量，意味着在中国审计市场中并不像发达国家一样审计质量是由规模驱动的，分析其原因可能是相对于发达国家中国法律环境相对宽松，进而说明要提高审计质量应该改变现有的法律风险等因素，通过加大审计师的法律风险，从根本上来提升审计质量。另外本文还为区域事务所利用自身地域性优势实施区域专门化的可行性提供了经验证据。
参考文献：
迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社，1997.
菲利普·科特勒.市场营销学[M].俞利军，译.北京：华夏出版社，2003.
[3] 蔡春，鲜文铎.会计师事务所行业专长与审计质量相关性的检验——来自中国上市公司审计市场的经验证据[J].会计研究，2007，（6）.
[4] 曹强，陈汉文.事务所特征、行为与审计生产效率[J].南开管理评论，2008，（2）.
[5] 韩洪灵，陈汉文.会计师事务所的行业专门化是一种有效的竞争战略吗？——来自中国审计市场的经验证据[J].审计研究，2008，（1）.
[6] 刘斌.中国上市公司审计收费影响因素的实证研究[J].审计研究，2003，（1）.
[7] 李奇凤，宋埮纹.事务所地域与其对盈余管理抑制能力[J].中国会计评论，2007，（1）.
[8] 吕兆德，朱星文，等.民间审计地域特征研究——来自中国A股市场的证据[J].统计研究，2007，（1）.
[9] 刘峰，周福源.国际四大意味着高审计质量吗——基于会计稳健性角度的检验[J].会计研究，2007，（3）.
[10] 王跃堂，陈世敏.脱钩改制对审计独立性影响的实证研究[J].审计研究，2001，（3）.
[11] 余玉苗.中国上市公司审计市场结构的初步分析[J].经济评论，2001，（3）.
[12] 张立民，管劲松.中国A 股市场的审计结构研究——来自2002年度报告的数据[J].审计研究，2004，（5）.
[13] 周红.四大国际地位和中国审计市场结构优化[J].会计研究，2005，（3）.
[14] DeAngelo，L.1981.Auditor independence，“low balling” and disclosure regulation，Journal of Accounting and Economics 3（2）：113-127.
[15] DeAngelo，L..1981.Auditor size and audit quality，Journal of accounting and Economics.3.
[16] Dunn，K.，B.Mayhew and S.Morsefield.2000.Disclosure quality and auditor choice，Working paper.
[17] Edward I.Altman.1968.Financial Ratios，Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy，The Journal of Finance， Vol.23，No.4，pp.589-609.
[18] Francis，J.，and Wang Dechun.2004.Investor protection，auditor conservati and earnings quality：Are Big 4 auditors conservative only in the Un
[19] Guay，W，Kothari S.P.and Watt，R.L.1996.A Market Based Evaluation of Discretionary-accrual Models，Journal of Accounting Research.34.
[20] Krishnan，G.2003.Does Big 6 auditor industry expertise constrain earnings management？ Accounting Horizons （Supp lement）：1-16.
[21] Khurana，Inder，and K.K.Raman.2004.Litigation risk and the financial reporting credibility of big4 versus non-big4 auditors： Evidence from Anglo-American countries，The Accounting Review，Vol.79，No.3，473-495.
[22] O’Keefe，T.B.，R.D.King and K.M.Ger.1994.Audit fees，industry specialization and compliance with GAAS reporting standards， Auditing：A Journal of Practice and Theory 13：41-55.
[23] Owhoso，V.E.，W.F.Messier and J.Lynch.2002.Error detection by industry-specialized teams during sequential audit review，Journal of Accounting Research 40：883-900.
[24] Wang，Q.，T.J.Wong and L.J.Xia，2005，State ownership，institutional environment and auditor choice：Evidence from china，Journal of Accounting and Economics，forthcoming.
[责任编辑 安世友]
关键词：区域性事务所；地域专门化；审计质量
1673-291X（2013）22-0168-05
一、问题的提出
自1981年中国第一家由财政部批准成立的事务所——上海会计事务所成立，到1999年会计事务所的脱钩改制完成之前，中国会计事务所的发展带有浓重的政府干预色彩，其后果之一便是使得中国审计市场具有西方发达国家所不存在的地域分割现象。余玉苗（2001）的分析发现，中国上市公司审计市场呈现出低集中度、强地域性的特点。张立民等（2004）的研究发现，中国A 股审计市场上严重存在地区分割现象。而中国审计市场地域分割特征的一个集中表现就是审计市场中存在一批区域性事务所。① 长期以来，该类事务所被认定为依靠政府关系招揽业务，缺乏独立性，审计质量低下等。那么事实真的是这样吗？脱钩改制后，随着行业发展措施的出台和管制变严，审计失败的风险加大，该类事务所有没有可能重塑自身的独立性，并且利用地域优势形成区域专门化能力，从而提供高质量的审计怎么写作？上述问题的回答对中国审计市场监管和会计师事务所发展战略等相关的公共政策都有重要的借鉴意义。二、文献回顾
西方发达国家审计市场是以“四大”为主导的寡头垄断市场，比如在2002年，“四大”在美国的源于：毕业设计论文范文www.udooo.com
审计客户数量占全部上市公司的78%，在意大利和日本是80%，在荷兰是90%，而在伦敦最大的100家上市公司全部都由“四大”审计。在这种审计市场结构下，由于“四大”的高度行业垄断和信誉壁垒使得发达国家审计市场没有出现地域特征，不存在地域分割现象。因而，国外几乎没有关于会计师事务所地域性研究的文献。国内关于事务所地域性的研究主要可以分为两类。一类是利用审计市场数据分析中国审计市场的结构。余玉苗（2001）以沪深两地A股上市公司1999年报审计为例进行统计发现，中国上市公司注册会计师审计市场呈现出低集中度、强地域性的特点，发现中国上市公司审计市场带有浓厚的地域色彩。张立民等（2004）使用2002年A股上市公司数据发现，在中国A股审计市场上，无论是以上市公司个数还是以上市公司资产数额计算的会计师事务所本地市场占有率都很高，这充分表明中国A股审计市场上严重存在地区分割现象。另一类是根据上市公司所在地和审计该上市公司事务所所在地的异同，把业务分成同城业务和异地业务，然后利用实证的方法来研究业务地域性特征对事务所审计定价和审计质量的影响以及同城业务和异地业务的影响因素。李奇凤、宋埮纹（2007）使用2002—2004年在沪深两市上市的股公司数据，考察了会计事务所地城性特征对客户盈余管理抑制能力。结果发现，异地事务所对盈余管理的抑制能力显著强于本地事务所。将该结果解释为外地事务所对异地客户的经营情况无法连续跟踪，难以了解客户的审计风险，所以执业更加谨慎，再加上异地所受当地政府影响小，独立性也较高。Wang、Wong and Xia（2005）研究发现国有企业更愿意聘任当地事务所，并认为很可能是由于与本地所的合谋更容易。吕兆德、朱星文等（2007）使用2001—2004年中国A股数据研究发现，中国当前事务所的分布在地域上非常不均衡，东部经济发达地区占据了绝大部分，进一步通过Logit/Probit回归分析影响公司选择本地事务所的因素，发现主要的影响因素是公司所在地的审计怎么写作供给量和需求量，而公司自身特征与事务所的地域选择行为无关。
关于事务所专门化的研究则全部集中于行业专门化。国外研究认为行业专门化可以提升审计质量（O’Keefe等（1994），Dunn等（2000），Owhoso等（2002），Krishnan （2003））。国内也有相当的关于事务所行业专长的研究。张立民、管劲松（2004）认为中国A股市场尚未表现出明显的专业化。蔡春、鲜文铎（2007）发现在中国上市公司审计市场中，事务所行业专长与审计质量负相关。韩洪灵、陈汉文（2008）认为行业专门化是事务所一种有效的竞争战略。曹强、陈汉文（2008）则发现行业专门化可以提高审计效率。
综上可见，目前关于事务所地域性的研究都是从单一的业务地域性层面来研究对审计业务的影响，而关于事务所专门化的研究又全部集中于行业专门化，都没有从事务所整体层面来分析区域性事务所的地域优势，以及该类事务所是否会利用这种地域优势形成地域专门化的经营能力。为此，本文将通过实证方法来考察该类事务所的行为与特征。
三、研究检测设
美国著名战略大师迈克尔·波特提到了三种有效的竞争战略，其中之一就是集中化战略，而集中的维度则包括产品和市场两个方面。他认为通过集中化战略，利用相对于竞争对手的比较优势可以获得竞争优势。营销大师菲利普·科特勒也认为一个企业的资源是有限的，所以要实施目标营销，从而为客户提供低成本、高质量的差异化怎么写作。区域事务所相对于国内“十大”来说，其规模小、品牌知名度低；但区域事务所也具有其独特的明显优势，它们长期以来专注于本区域业务，对本区域经济发展状况更加了解，同时区域事务所绝大部分业务都是同城业务，便于对客户的经营状况实施连续跟踪，这都利于区域事务所形成区域专门化能力，从而提供较高的审计质量。DeAngelo认为审计师专业技能包括通用知识（general knowledge）和特定知识（specific knowledge），不同类型的知识有不同的使用范围，产生不同的技术经济效应。相对于国内“十大”，区域事务所具有区域经济的特定知识，这就使得它们可以提供更好地审计怎么写作。另一方面，近来的一些研究发现，除了事务所规模之外，一些制度环境，尤其是法律风险等因素，也是审计质量的决定性因素（Francis，2004；Khurana and Raman，2004），中国资本市场上的监督风险和法律风险都较低，大规模所完全有动机为了节省成本而降低审计质量。如刘峰、周福源（2007）分别从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度研究发现，国际四大与非国际四大的审计质量并不存在着显著的差异，而从会计盈余的稳健性角度来看，国际四大甚至比非国际四大更不稳健。为次，我们提出检测设：源于：普通论文格式范文www.udooo.com
六、结论与启示
由于政府干预的结果使得中国的审计市场具有西方发达国家不存在的地域分割现象，而中国审计市场地域分割特征的一个集中表现就是审计市场中存在一批区域性事务所。长期以来，该类事务所被认定为依靠政府关系招揽业务，缺乏独立性，审计质量低下等等。那么事实真的是这样吗？该类事务所有没有可能利用地域优势形成区域专门化能力从而提高较高质量的审计怎么写作？遵循这一思路，本文以2008—2010年沪深两市上市公司为研究对象，先利用事务所业务同城率五分位方法界定区域性事务所，然后以国内“十大”为比较对象。经验结果表明，相对于国内“十大”，区域性事务所提供了更高质量的审计怎么写作，说明在脱钩改制以后，随着行业的发展和审计环境的变化，区域事务所重塑了自身的独立性，并且利用自身的地域优势，形成了地域专门化竞争能力，从而能提供更高质量的审计怎么写作。本文的启示在于：经验证据表明直观意义上的好所——国内“十大”并没有表现出高于区域性事务所的审计质量，意味着在中国审计市场中并不像发达国家一样审计质量是由规模驱动的，分析其原因可能是相对于发达国家中国法律环境相对宽松，进而说明要提高审计质量应该改变现有的法律风险等因素，通过加大审计师的法律风险，从根本上来提升审计质量。另外本文还为区域事务所利用自身地域性优势实施区域专门化的可行性提供了经验证据。
参考文献：
迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社，1997.
菲利普·科特勒.市场营销学[M].俞利军，译.北京：华夏出版社，2003.
[3] 蔡春，鲜文铎.会计师事务所行业专长与审计质量相关性的检验——来自中国上市公司审计市场的经验证据[J].会计研究，2007，（6）.
[4] 曹强，陈汉文.事务所特征、行为与审计生产效率[J].南开管理评论，2008，（2）.
[5] 韩洪灵，陈汉文.会计师事务所的行业专门化是一种有效的竞争战略吗？——来自中国审计市场的经验证据[J].审计研究，2008，（1）.
[6] 刘斌.中国上市公司审计收费影响因素的实证研究[J].审计研究，2003，（1）.
[7] 李奇凤，宋埮纹.事务所地域与其对盈余管理抑制能力[J].中国会计评论，2007，（1）.
[8] 吕兆德，朱星文，等.民间审计地域特征研究——来自中国A股市场的证据[J].统计研究，2007，（1）.
[9] 刘峰，周福源.国际四大意味着高审计质量吗——基于会计稳健性角度的检验[J].会计研究，2007，（3）.
[10] 王跃堂，陈世敏.脱钩改制对审计独立性影响的实证研究[J].审计研究，2001，（3）.
[11] 余玉苗.中国上市公司审计市场结构的初步分析[J].经济评论，2001，（3）.
[12] 张立民，管劲松.中国A 股市场的审计结构研究——来自2002年度报告的数据[J].审计研究，2004，（5）.
[13] 周红.四大国际地位和中国审计市场结构优化[J].会计研究，2005，（3）.
[14] DeAngelo，L.1981.Auditor independence，“low balling” and disclosure regulation，Journal of Accounting and Economics 3（2）：113-127.
[15] DeAngelo，L..1981.Auditor size and audit quality，Journal of accounting and Economics.3.
[16] Dunn，K.，B.Mayhew and S.Morsefield.2000.Disclosure quality and auditor choice，Working paper.
[17] Edward I.Altman.1968.Financial Ratios，Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy，The Journal of Finance， Vol.23，No.4，pp.589-609.
[18] Francis，J.，and Wang Dechun.2004.Investor protection，auditor conservati and earnings quality：Are Big 4 auditors conservative only in the Un
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ited States？ Working paper.[19] Guay，W，Kothari S.P.and Watt，R.L.1996.A Market Based Evaluation of Discretionary-accrual Models，Journal of Accounting Research.34.
[20] Krishnan，G.2003.Does Big 6 auditor industry expertise constrain earnings management？ Accounting Horizons （Supp lement）：1-16.
[21] Khurana，Inder，and K.K.Raman.2004.Litigation risk and the financial reporting credibility of big4 versus non-big4 auditors： Evidence from Anglo-American countries，The Accounting Review，Vol.79，No.3，473-495.
[22] O’Keefe，T.B.，R.D.King and K.M.Ger.1994.Audit fees，industry specialization and compliance with GAAS reporting standards， Auditing：A Journal of Practice and Theory 13：41-55.
[23] Owhoso，V.E.，W.F.Messier and J.Lynch.2002.Error detection by industry-specialized teams during sequential audit review，Journal of Accounting Research 40：883-900.
[24] Wang，Q.，T.J.Wong and L.J.Xia，2005，State ownership，institutional environment and auditor choice：Evidence from china，Journal of Accounting and Economics，forthcoming.
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