试述个人所得税完善我国个人所得税费用扣除制度电大

摘要： 个人所得税作为与人们的切身利益联系最紧密的一个税种，它不仅可以增加政府财政收入，更具有调节收入公平分配的重要功能。而费用扣除标准是个人所得税的重要组成部分，对应纳税额的计算有着直接的影响，本文简要介绍了我国个人所得税现行的各项费用扣除规定，在此基础上，分析了目前个税费用扣除制度中存在的一些问题，并提出了改进和完善的相关政策建议
关键词： 个人所得税 费用扣除标准 收入分配公平
近年来，随着中国经济的持续快速增长，我国居民的收入水平逐渐提高，收入形式也日趋丰富。同时，我们也应清醒地认识到随着居民收入的不断增长，社会贫富差距日益加大，这非常不利于个人所得税公平收入分配目标的实现，也会影响到社会主义和谐社会的建设。2011年，我国开展了个人所得税的第六次改革，“十二五”规划纲要更是将个人所得税作为调节收入分配的重点加以强调，并明确指出“逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度”。

一、我国个人所得税费用扣除制度的现状

个人所得税是与人们的切身利益联系最紧密的一个税种，它具有调节收入分配和增加政府财政收入的双重功能。个人所得税的计税依据是纳税人取得的应纳税所得额（应税所得），即个人取得的每项收入减去按规定可扣除的项目或可扣除金额之后的余额。在此要说明的是，应税所得与收入是两个不同的概念，前者是收入扣除各项费用后的余额，个人所得税不是对收入征税而是对应税所得额进行征税。因此，在收入既定的情况下，合理的制定个人

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所得税的费用扣除标准，是科学计算应税所得的前提条件。
在我国，目前实行的是对纳税人的各项收入分类征收各个清缴的分类个人所得税制。个人所得税费用扣除采取分项定额扣除与定率扣除相结合的方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。根据税法规定，对个人的工资、薪金所得自2011年9月1日起，以每月收入减除3500元后的余额为应纳税所得额，；个体工商户生产、经营所得和企事业单位的承包经营所得，按每月扣除3500元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用800元；四千元以上的，减除20%的费用；财产转让所得，以转让财产的收入减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额；利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得不扣除任何费用，以每次收入额为应纳税所得额。[3]

二、我国个人所得税费用扣除制度存在的问题

改革开放30多年来，随着我国经济持续稳定增长，2012年国内生产总值达到519322亿元，中国已超过日本跃升为全球第二大经济体。伴随着中国经济的高速增长，我国居民收入差距也在不断扩大：改革开放之初我国的基尼系数为0.288，1990年为0.339，2000年为0.409，2008年为0.469，近两年数字仍在不断上升，实际已超过0.5大关，并有不断扩大之势。这不仅不利于和谐社会的实现，而且还会影响到我国经济的健康持续发展。我国个人所得税设立的主要目的之一就是发挥其公平收入分配的功能，但是从现实情况来看个人所得税促进社会公平的效果尚难令人满意。在税率和收入既定的前提下，个人所得税要实现公平再分配目标在很大程度上取决于税前费用扣除范围的确定。因此，我们应给予费用扣除制度以足够的重视，综合考虑各方面因素，使个人所得税能够真正反映纳税人的纳税能力，发挥其调节收入分配，促进社会公平的目标
目前，我国采用的是分类所得税制，这一税制模式尽管在一定程度上适合我国现阶段的国情，但其弊端也在不断暴露，主要体现在以下几个方面。

(一)分类费用扣除模式不公平

近年来，随着经济的发展，我国居民的个人收入逐渐提高，收入形式逐渐增多，逐步呈现多样化和隐性化的趋势。目前，我国个人所得税采用的是分类扣除的税制模式，对不同来源的11类所得分项扣除，分别进行课税。这种制度的好处是可以减少由所得税汇算清缴所带来的麻烦，节省征收管理成本。但这种税制模式也存在着先天的缺陷，它不能反映纳税人的真正纳税能力，不利于发挥所得税促进公平分配的功能。
首先，分类扣除的税制方法对不同性质或不同来源的收入分别采用不同的费用扣除标准和税收优惠政策，这就使得纳税人可以借机在不同性质或来源的收入之间转移分散税负，也为不法之徒偷税漏税留下了空间。而且，这会导致收入相同的纳税人由于所得的来源渠道不同或者收入来源相同但取得次数不同的纳税人承担的税负不同。因而使得收入来源广、综合收入高的纳税人，税前扣除数额越多，税收负担反而越轻；收入来源单一，综合收入低的纳税人，税前扣除金额较少，税收负担相对较重。[4]例如，甲和乙2012年6月都取得了6000元的收入，但不同的是甲的收入都是来自他供职于丙公司的工资、薪金所得，而乙的6000元，其中的4000元是工资薪金所得，另外的2000元中：1000元是稿酬所得，还有1000元是劳务报酬所得。则甲该月应纳税额为145元[（6000-3500）*10%-105]，而乙当月的应纳税额为83元[（4000-3500）*3%+（1000-800）*0.2*0.7+（1000-800）*0.2]。可见，两人取得的收入完全相同，但由于乙取得收入来源的渠道较分散，税前扣除数额较多，从而使得应纳税额减少。在实践中许多的报酬明明是工资，却被申报成劳务报酬，就是因为劳务报酬比工资薪金有更多的扣除机会，分类税制的弊端由此凸显。
其次，随着居民收入来源呈多样化、隐性化的趋势，我国居民工资外收入所占比重在不断上升。由于我国分类所得税制对费用扣除项目采取的是正列举法，大量的隐性收入尚未被列入征税范围内，造成了我国税款的严重流失，同时也增加了税务机关对税收的征管难度。

(二)费用扣除标准缺乏弹性

我国现行个人所得税实行的主要是法定减除费用的标准，这种费用扣除方法以固定数额作为扣除标准，没有与物价指数挂钩。[5]自开征个人所得税以来，我国经济一直处于快速发展的过程中，尤其是近几年社会经济呈高速发展态势，居民的收入也随之增长较快。据统计，1990年我国的城镇居民人均可支配收入为1510元，农村居民人均纯收入为748元；而到了2012年城镇居民人均可支配收入达24565元，农村居民人均纯收入为7917元。相应的，我国居民的日常生活基本开支也成倍地提高了，1990年城镇居民人均消费性支出为1283元，农村居民人均消费性支出为607元；而2011年城镇居民人均消费性支出已上升至15160元，农村居民人均生活消费性支出为5449元。我们必须清醒地看到，居民人均收入的上涨不仅有来自社会经济发展的积极动因，也有来自通货膨胀、物价上涨等的消极动因。
改革开放以来，随着我国体制改革的不断深化和物价管制的不断开放，再加上投资和消费需求不断膨胀的助推，导致物价水平大幅攀升。尽管2011年9月1日个人所得税工资、薪金的免征额调高到了3500元，较2008年3月1日制定的免征额2000元，已经更多地考虑了包括经济发展水平、通货膨胀、个人基本生活支出的增加等多方面的因素。但是静态的、缺乏弹性的费用扣除标准，在这个经济发展与通货膨胀并存的现实环境下，只会使纳税人的税收负担愈发沉重。由于费用扣除标准未与经济发展建立起联动关系，而如果依靠频繁地对个人所得税的费用扣除数进行变动调整，不但会影响到个人所得税制度的连贯性，其时滞效应也会影响到税制的内在稳定性。

(三)以个人为纳税单位不合理

我国现行个人所得税实行的是以源泉扣缴为主、自行申报为辅的税收征管办法，但这两种方法都是以个人作为独立的纳税个体：即以家庭中每个人的应税所得按相关规定进行费用扣除后，再根据适用的税级税率征收税款。换句话说，就是以单个的收入者为纳税单位，完全不考虑纳税人的家庭情况，不以家庭为纳税单位。这种税收征管办法虽然能够较好的控制税源，而且该方法的征管手续简便、征收成本较低，比较符合我国现在的税收征管条件。但是也存在不足，主要体现在以下两个方面。
1、未考虑纳税人的家庭收入构成差异。即在收入总额相同，但收入结构不同的情况下，会造成各个家庭间的纳税总额不相等，造成税负的横向不公平。如下表所示：
由表一可知，A、B两个家庭的月收入总额是相同的，月生活基本支出也相等，但是由于两个家庭的收入构成不一样，按照现行的税法规定，家庭A需要纳税145元，家庭B不需要纳税，这明显有违税收公平，造成了分配不公。按照税收的公平原则，经济条件或支付能力相同的人应负担相同的税收，经济条件不同或者支付能力不同的纳税人应支付不同的税收。从家庭的角度来考虑，A、B两个家庭的经济总收入相同，生活负担也一样，但从实际情况来看，他们缴纳的税收却是不一致的。正是这种不同，使表面公平的个人所得税隐藏着不公平的一面。[6]
2、未考虑纳税人的家庭环境因素。现行的个税费用扣除制度中未顾及纳税人的家庭经济负担，包括纳税人的婚姻状况、子女教育抚养开支、赡养人口、健康状况等，没有考虑到纳税人的实际税负承担能力，偏离了个税调节收入分配的功能。例如，C和D的月收入均为7000元，检测设C先生是单身，家中没有老人需要赡养也没有小孩需要抚养教育，其月生活基本支出为3000元；D先生家中有五个人口，妻子是家庭主妇没有经济来源，另外有一个孩子以及两位老人需要照顾，每月家庭基本开支为3500元，此外小孩的教育开支为1000元，老人的抚养费为800元，每月家庭开支合计为5300元。按照税法规定，收入相同的C先生和D先生必须缴纳相同的税款245元，但是从实际情况来看D先生的真正税负要远大于C先生。因此，如果只是单纯的看劳动者的所得，而不考虑纳税人的家庭经济负担情况，只是以形式上的“公平税负”掩盖了实质上的“税负不公”。
总之，若我国的费用扣除制度不把纳税人的家庭结构、婚姻状况、赡养和抚养情况、健康状况考虑在内，只对单个的收入者进行征税计算费用扣除数，那么对于税后收入的再分配是不可能实现税收真正公平的。

三、完善我国个人所得税费用扣除制度的建议

(一)采用分类综合的税制模式

尽管目前综合课税的征税模式已被世界上大多数国家接受并采用，成为当代所得税课征模式的一个重要发展趋势。但是，考虑到我国现在的税收征管制度和征管体系尚不够完善，居民的法律意识和纳税意识还不够高等客观因素的限制。现阶段我国可借鉴日本的分类综合所得税制模式，这一模式既符合我国的现实国情，又能有效解决现行的分类课税模式造成的纳税人税负不公平的问题。
这种分类综合的二元课税模式还能充分利用到我国在分类征收时所积累下的各种信息、技术、经验等资源，有助于我国能够顺利实现由分类模式逐步向综合模式的过渡和转变。具体做法是：对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得仍旧按照分类模式进行征税，实行源泉扣缴以防止税收的大量流失。每个纳税年度的年末，纳税人自行申报汇总纳税，但在年中已按分类扣缴的部分可以从总的应纳税额中扣除。税务机关根据综合制的扣除额和累进税率进行汇总计算，多退少补。这样既能体现量能负担原则，又能将不同性质、不同来源的所得

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实行区别对待，对特定项目的所得按特定办法和特定税率进行课税。

(二)实现费用扣除指数化

我国现行的个人所得税法对纳税人的收入与所得都规定了相应的费用扣除标准，这就导致在存在通胀的情况下纳税人的实际收入不变但是包含通胀因素的名义收入却要对应更高的税级税率，从而增加了应纳税额，造成了额外的税收负担。税收指数化是指根据我国每年消费者物价指数（CPI）的变化，相应地调整费用扣除数额，以便减少通货膨胀对纳税人个人名义收入增减的影响，发挥个人所得税自动稳定器的功能。这种将每年的费用扣除额与物价指数相挂钩的联动做法在一定程度上缓解了纳税人的税负压力，保障了低收入阶层的利益。当然，我们也应清楚地看到，目前在我国实行这一税收物价指数的联动机制，将会遇到各种困难与阻力，既需要税务机关拥有较高的征管水平，也要求政府相关部门能够及时、准确的提供物价指数变化的数据，以尽可能减少通胀对纳税人实际税负能力的影响

(三)以家庭为纳税单位，考虑多方面因素

家庭是组成社会的基本元素，我国居民的日常生活、消费、储蓄等社会经济活动都是以家庭为基本单位进行的，所以对收入分配的调节也应当集中在对家庭综合收入

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的调节上。例如，两个家庭的总收入相同，那么有子女仍在接受教育尚未有独立收入来源的家庭的纳税负担就要比没有子女或子女已经独立有收入来源的家庭税负要相对重很多。又如，我国自1999年步入老龄化社会以来，人口老龄化的问题日趋严重，同时我国的社会养老怎么写作体系构建却仍处于起步阶段。这其中没有生活来源的老人也不占少数，对于这类仍有老人需要赡养的家庭中的纳税人来说，即使他们的收入相对较高，但他们的生活负担依然很重，很难再承受高额的税负。
因此，我国应逐步建立以家庭为纳税单位的个人所得税征税制度，充分考虑纳税人整体的家庭结构、各个家庭成员的收支情况，允许对抚养未满18周岁的未成年人和赡养老人的纳税家庭规定相应的费用扣除标准。这充分体现了税收的公平原则，也使我国的个人所得税法更加人性化，有利于和谐社会的建设。
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