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内部控制信息，但仍有一些上市公司不能按要求披露内部控制信息，披露体系和控制活动有待完善。【关键词】 上市公司； 内部控制； 自我评价报告； 信息披露
一、引言
内部控制信息披露是管理当局自愿或者按照既定的披露要求将企业内部控制完整性、合理性和有效性评价的信息以公开报告的形式提供给利益相关者，以满足利益相关者作出合理决策的一种行为。21世纪以来，伴随着国内外上市公司财务丑闻的不断出现，上市公司内部控制的缺失问题逐渐引起国内外学者和企业家的广泛关注。自2002年美国萨班斯法案（SOX）颁布，内部控制信息披露由自由披露阶段转入强制披露阶段。各国政府相继出台了内部控制信息披露制度，强化对上市公司内部控制信息披露的监管。我国2009年实施的《企业内部控制基本规范》要求执行该规范的上市公司对其内部控制的有效性进行自我评价并披露；2010年颁布的《企业内部控制审计指引》则对注册会计师针对内部控制的有效性发表审计意见提出了更加明确的要求。内部控制信息披露是内部控制体系中重要的一环，其完善有助于内控体系的健全、执行并发挥应有职能，国内外学者对此进行了大量的研究。
从国外来看，关于内控信息披露中研究的焦点主要集中于内部控制缺陷披露上，并从内部控制缺陷披露的影响因素和市场反应两个方面进行研究。关于内部控制缺陷披露的影响因素，归结起来主要包括：企业具体交易层面的影响（Ge，McVay，2005）、企业整体特征层面的影响（Bryan，2005；Doyle，2007；Petrovits，2011）、公司特殊时期或变化时期的影响（Leone，2007；Hill，Short，2009；Ashbaugh-Skaife等，2007）、控制环境和内控活动执行特征的影响（Felo，2007；Lin等，2011；Chris top her S.Arms trong等，2011）、外部审计主体特征和报表重述的影响（Ashbaugh-Skaife等，2007；Richardson等，2003）、公司治理的影响（Brown，2004）、不同内部控制法规的影响（Hoitash等，2009）等，另外还有学者从信息技术、社会关注、注册会计师受管理层说服策略等软性影响因素角度，研究了内部控制缺陷披露的影响因素（Morris，2011；Petrovits等，2011）；而关于内部控制缺陷披露的市场反应，主要从股票市场反应（Beneish，2008；Kim，2009）和资本成本变动（Ogneva，2006；Ashbaugh-Skaife，2009；Dhaliwal，2011；Kim，2011）两个方面进行研究。目前虽然国外学者在内部控制缺陷披露方面的研究比较深入，但仍然未形成一个完整的框架体系，也没有针对内部控制缺陷披露或者内部控制信息披露提出具有针对性的改进建议。
从国内来看，现有的研究主要集中于以下几个方面：第一，关于内部控制信息披露现状分析及改进建议。从内控总体披露和内控单项披露两个角度来看，当前内部控制信息披露主要存在的问题包括：（1）披露内容多流于形式而缺乏实质性内容（李明辉等，2003；杨有红、陈凌云，2009）；（2）披露态度多被动，自愿披露动机缺乏（李明辉等，2003；王惠芳，2011）；（3）披露方式不统一，公司之间表述差异性较大（袁敏，2008）；（4）披露内容与实际情况差距较大（方红星等，2009）。第二，关于内控信息披露必要性研究。黄寿昌等（2010）发现内部控制报告的自愿披露提高了市场效率。邱冬阳等（2010）则通过实证得出IPO公司上市首日开盘价对于明确的内控信息披露有显著的正向反应。杨玉凤等（2010）通过经验研究得出内部控制信息披露对隐性写作技巧成本有明显抑制作用。方红星、金玉娜（2011）发现披露内部控制鉴证报告的公司具有更低的盈余管理程度，尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，其盈余管理程度更低。杨雄胜等（2010）提出中国企业内部控制评价制度的建立，必须以对企业内部控制有关信息实行强制性披露为前提。第三，关于内部控制信息披露影响因素研究。随着我国相关内部控制信息披露规章制度的颁布，以及内部控制缺陷对于内部控制整体的重要影响，我国学者渐渐将内部控制缺陷作为重要的研究对象，研究了内部控制缺陷披露的影响因素。主要包括：（1）外部审计师及审计意见的影响（田高良等，2010；刘亚莉、马晓燕，2010）；（2）公司治理的影响（刘亚莉等，2011；贾宗武、夏勇，2011）；（3）公司总体特征的影响（蔡丛光，2010）；（4）管理层沟通策略的影响（郑石桥、任华，2011）。第四，国内外内部控制信息披露比较研究。我国学者通过对国内外制度、制度背景、制度发展演变以及制度的具体运行情况的解读，为我国内部控制信息披露的完善提供指导和意见。
目前我国关于内部控制信息披露与自我评价的相关研究尚不成熟，本文拟分析我国上市公司内部控制信息披露的现状，并根据内控信息披露现状凸显的问题，提出改进上市公司内控信息披露质量的相关建议。
二、上市公司内部控制信息披露及自我评价的现状分析
(一)上市公司内部控制自我评价报告的披露趋势
2006年至2010年，沪市上市公司内部控制评价报告发布数占所有沪市上市公司数的百分比作柱状图，见图1。从图1看出，2006年至2010年，沪市发布内部控制评价报告的上市公司数量在不断增加，这说明越来越多的上市公司开始注重披露其内部控制体系建设和履行情况。2010年，沪市主板仍有一半以上的上市公司没有进行内部控制信息披露，没有对外公布内部控制评价报告。
(二)研究对象的选取及其行业分布
本文选取沪市2012年1月20日发布第一份内部控制自我评价报告起，至2012年3月16日止共50份非ST/*ST上市公司的内部控制自我评价报告为研究对象，比较分析上市公司内部控制及自我评价的现状。经过查阅相关文献资料和分类整理，50家上市公司的行业具有多种行业类型，见图2。
从图2看出，制造业上市公司发布内部控制自我评价报告最多，占50家上市公司的52%；交通运输、仓储业公司排在第二位，占12%；批发和零售贸易业，电力、煤气及水的生产和供应业，房地产业和信息技术业公司各占6%；采掘业上市公司占4%。
(三)上市公司内部控制自我评价报告的具体内容比较
1.上市公司内部控制信息披露内容比较
通过对50家公司内部控制评价报告内容的分析，发现每家公司在内部控制评价报告中披露的内容有多有少，不尽相同，如图3所示。从图3看出，在这50家上市公司的内部控制评价报告中，披露董事会声明、内部控制评价工作的总体情况、内部控制评价的依据及作出有效性结论的公司较多，都占到样本数的80%以上；而对内部控制的缺陷及认定的公司相对较少，共有17家公司，占50家公司的34%；披露整改措施的有13家公司，占50家公司的26%；有一半公司披露了内部控制评价的程序和方法；70%的公司披露了内部控制评价的范围。
2.上市公司内部控制评价报告体系分析
通过整理和分析50家上市公司的内部控制评价报告，发现内部控制评价报告披露的内部控制信息体系不尽相同，主要分为四种模式，见表1。先进行综述，然后披露重点控制活动并提出问题及整改计划，共有6家公司，占50家公司的12%，说明上市公司内部控制评价报告把控制活动、提出问题和整改计划作为核心内容的公司，还属于较少比例。围绕控制环境、控制活动、风险评估、信息沟通、内部监督五大要素，具体披露内部控制情况的有21家，占50家公司的42%。
3.上市公司内部控制评价报告的外部审计分析
依据《企业内部控制评价指引》的相关规定，企业应该在其内部控制评价报告的工作总体情况中披露是否聘请会计师事务所对内部控制有效性进行独立审计。50家上市公司在内部控制评价报告中对于是否聘请会计师事务所对企业内部控制有效性进行独立审计的披露情况不尽相同，见表2。对内部控制评价报告中聘请会计师事务所进行独立审计并出具审计意见的27家公司进行分析，会计师事务所出具的报告包括鉴证报告和审计报告两种，见表3。
会计师事务所在按照要求对上市公司进行有效性评价后，大部分会出具审计报告，占到81.5%；只有5家公司出具了鉴证报告，占到18.5%。而内部控制鉴证报告与内部控制审计报告相比，它倾向于针对内部控制体系的缺陷，为各利益相关者提供增值信息，更有利于投资者作出决策，在一定程度上减少审计风险。
4.上市公司内部控制评价报告的风险评估披露分析
通过比较分析50家上市公司内部控制评价报告，发现风险评估的披露情况不尽相同，见表4。从表4看出，在50家上市公司中，有28家在内部控制评价报告中披露了风险评估，占到样本数的56%，仍有22家没有披露风险评估情况。
5.上市公司内部控制评价报告中控制活动披露分析
通过总结分析50家上市公司内部控制评价报告，发现内部控制活动的披露情况也不尽相同，披露控制活动的32家，占50家公司的64%。在32家披露控制活动内容的公司中，关于控制活动披露的详细程度和规范程度都不尽相同，见表5。从表5看出，有7家公司较为详细地披露了控制活动措施及重点控制活动内容，占到样本数的22%；有5家公司只披露了控制活动使用的措施和方法，具体包括：不相容职务相互分离、授权审批、会计系统、财产保护、预算控制、运营分析、绩效考评、业务控制、危机管理、电子信息系统；有17家公司只披露了控制活动的重点内容，占到样本数的
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53%；仍有个别公司虽然提及了控制活动却没有披露实质内容，占到样本数的10%。三、上市公司内部控制信息披露及自我评价的相关结论和思考
通过分析沪市50家上市公司内部控制自我评价报告的体系和内容，得出如下结论及思考。(一)上市公司内部控制信息披露及自我评价的相关结论
1.上市公司内部控制信息披露的公司数量不断增加
通过整理分析2006年至2010年沪市上市公司内部控制评价报告的发布数量，发现在这期间，发布内部控制评价报告的上市公司总体数量在不断增加。而在增长幅度上，从2006年到2008年增长幅度在不断增加，2008年达到了最大；而2008年以后发布内部控制评价报告的公司数的年增长幅度却有所下降，仍有一些上市公司不愿主动披露内部控制信息，不对外发布内部控制评价报告。2.上市公司内部控制评价报告内容体系形式多样
根据《企业内部控制评价指引》的规定，内部控制评价报告应包含以下内容：董事会对内部控制报告的真实性声明；内部控制评价工作的总体情况、依据、范围、程序和方法；内部控制缺陷及其认定情况、整改情况；内部控制有效性的结论。在选取的50家沪市上市公司中，绝大多数上市公司并没有完全按照评价指引的规定披露相关的情况。内部控制自我评价报告基本呈现四种模式：第一种是在综述后披露重点控制活动的具体情况，然后提出问题及整改计划；第二种是围绕控制环境、控制活动、风险评估、信息沟通、内部监督五大要素，具体披露内部控制情况；第三种是综合以上两者；第四种是只有综述，披露比较简单。这四种模式哪种更为合理，有待进一步研究。目前，仅有内部控制综述，披露内容比较简单的情况仍旧存在。3.上市公司内部控制评价报告披露内控缺陷及其认定较少
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