国外环境财务会计发展评述

摘要：针对全球气候变化、co：排放、资产弃置及土壤污染等一系列环境问题，各国会计准则委员会、国际机构及会计协会纷纷开展对环境财务会计的准则研究和实务推广。本文简要回顾了国外环境财务会计的发展历程，介绍了欧美、日本等西方发达国家在环境财务会计指南及实务上取得的最新研究进展，以期为我国环境财务会计准则体系构建提供借鉴。
关键词：环境财务会计资产弃置债务会计土壤污染修复会计排污权交易会计碳会计可再生能源会计
一、引言
经过三十余年的发展，环境会计已逐步形成环境财务会计和环境管理会计两大领域。其目的是为外部利益相关者提供信息，其关键在于企业环境事项的会计处理规范。自上世纪90年代至今，各国政府机构、国际组织及相关协会对特定环境财务会计事项发布了一系列指南规范。2000年以前主要由国际机构和会计协会等发布研究报告书，极大地促进了企业环境事项的会计处理规范。近年来，在会计准则国际趋同进一步加快的背景下，国际会计准则委员会和各国会计准则委员会纷纷发布相关特定环境事项的会计处理指南及解释公告，再一次掀起环境财务会计研究的新。

二、国外环境财务会计的发展历程

国际机构对环境财务会计的关注始于上世纪80年代，联合国国际会计标准专家工作组(ISAR)成立不久，即开始对跨国企业财务报告中环境信息披露问题作了专门调查，并率先发布第一份环境财务会计的国际指南(ISAR，1998；UNCTAD，1999)。此外，加拿大特许会计师协会(CICA)、日本环境省(MEGJ)、欧洲委员会(EC)及欧洲会计师联合会(FEE)等也在同一时期发布相关报告和指南，从不同角度对环境成本与负债作了规范。其中，环境成本焦点是：(1)环境成本核算分类；(2)环境成本资本化与费用化的划分；环境负债重点在于： (1)责任人的义务比例分担； (2)预计支出的合理估计；进入新世纪后，国际会计环境发生了深刻的变化。一方面，社会公众对企业的关注开始从环境问题转向社会责任的承担；另一方面，各国会计准则的国际协调与趋同进一步加快。各国会计准则委员会开始对新出现的一系列环境问题进行规范，其主要涉及环境设备、排污权、资产弃置与修复、土壤污染净化负债、环境再生基金、产品回收与处理义务等方面。从环境会计要素看，环境资产与环境负债的概念扩张是未来环境财务会计的发展趋势之一。随着相关环境义务信息从表外到表内的转变，其环境收益的预期损失或流m也必将成为环境负债的确认要件之一。目前，环境负债的概念扩张呈现两大特征：(1)负债确认从费用观向资产观转变，并引入公允价值计量观，这一点与环境资产的发展趋势相似；(2)负债概念扩展的动态性，将环境负债范同扩展到新的高度

三、借鉴与启示

通过对国内外环境财务会计的比较分析，构建我国独立且完善的环境财务会计体系已迫在眉睫，而国外的相关经验则为我们提供以下借鉴：
(1)在构建我国环境财务会计准则体系时，不必拘泥于国外或现有会计准则，亦不应遥遥无期地等待相关准则的修订或出台，而应针对现有准则，逐步完善，循序渐进。以资产弃置义务为例，首先可对现有准则中已涉及的资产弃置义务原则和实践操作性继续研究和进一步深入细化；在公允价值相关理论与配套准则成熟时，再充分借鉴美国及日本资产弃置准则中确认标准和计量的期望流量技术，鉴于推动环境保护的目的，可考虑将资产弃置义务范围涵盖法定义务和预计采用更严厉法律法规而形成的资产弃置推定义务，以为企业应对未来环境风险作好准备。
(2)国外对环境财务会计研究起步较早，理论体系上较完善。在我国引入过程中，如何处理好“拿来主义”和“自主主义”的关系也十分重要，因为我国市场发展成熟度和企业运行机制的先天不足决定了国外经验难以照搬照抄，必须有选择性地予以借鉴。以排污权会计为例，国外排污权交易市场较为成熟，其会计规范基本以公允价值计量为基础；而我国目前刚刚开始在太湖、湘江等流域试点，基本上为存在交易的非活跃市场和无交易市场。在不活跃市场下，由于企业惜售致使用市价为基础计量的排污权不能真正反映其真实价值；而在无交易市场下，如果排污权初始分配采用免费分配模式，则会出现排污权资产初始确认与计量难题。因此，在会计规范构建上，可借鉴FAS 157将公允价值划分为次(fair valuehierarchy)的思想，依据市场活跃度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。
(3)从我国国情和未来准则发展趋势出发，着重于公允价值理念的借鉴，设计相应灵活的环境财务会计准则体系构架和实务流程。我国土壤污染修复义务主要由政府部门或专业机构认定，企业通过自查、行政复议或司法诉讼等手段确定相关责任，在进行修复时，企业自行或委托专业机构进行修复设计、履行修复活动，并接受主管机构的监督审核、验收。因此，在构建土壤污染修复会计规范时，可借鉴FAS 143如资产弃置会计准则的缺失致使大多数企业对油气资产报废清理成本计入一般同定资产报废处置项目，且仅在修复活动完成或已进行到一定程度时才进行会计处理，使得报表使用者无法及时得到相关信息。此外，深交所2006年发布《深圳证券交易所上市公司社会责任指引>，环保部2007年公布《环境信息公开办法(试行)>在框架上规范了企业环境信息披露，但实务中上市公司并未有效遵从，如浙江巨化虽在2007年报中确认了兰溪农药厂土壤污染修复金额，但未对修复支出估计，也未披露；万科地产下属红狮涂料厂限价房地块发生土壤污染事项，但200r7年报和2008年季报中均未披露，也未作任何会计处理。如中海

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油、中石油和中石化等海外上市公司面临着外国环境法律法规及会计准则的严格要求。虽然这三家公司分别在2000年、2005年及2007年开始对资产弃置等问题进行会计处理。但是，我国相关准则规范的不完善致使其面临着较大的法律与财务风险。IFRIC为试图建议IASB修订IAS 38等准则以避免排污权交易计量和报告的不匹配，但因相关准则修订的推迟而使IFRIC 3的缺陷继续存在。中公允价值的运用，吸收SOP 96—1和GASBS 49中合理估计修复支出的判断基准和分部分阶段确认计量负债的思想，依据企业实际，设计土壤污染会计处理流程，避免会计处理滞后。此外，由于我国2009年12月在哥本哈根气候峰会作出的单位GDP的CO：排放比2005年下降40％一45％的承诺，减排任务十分艰巨，必将对国家经济发展和企业财务状况造成重要影响。
(4)制定的环境财务会计规范能否在企业中得到有效实施，政府管理部门相对应的政策宽松度也是一个至关重要的因素。如在资产弃置债务的会计处理中，弃置费用能否在所得税前抵扣在一定程度上决定了企业规范实施该项政策的意愿和能力。因此，各个环境财务会计准则的相互完善和协调极为重要，因为同样一个环境事项，会因各个准则或规范的不匹配而导致企业实务处理结果大相径庭。这一点，在土壤污染修复义务所导致的环境成本资本化方法上已有明显体现。