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1009-4202(2013)07-000-01
摘要上市公司为了实现自身的目的而虚增收入，形成了虚检测的会计信息，给注册会计师审计带来了很大的风险，本文阐述了公司作虚检测收入的手段，并有针对性的提出了相关对策，对发现有关作检测行为，对公司的财务状况作准确批露具有一定的指导意义。
关键词虚增收入识别应对
长期以来，部分上市公司为了实现融资、保上市资格、业绩考核等目的，利润查重案例层出不穷，花样百出，如郑百文、银广夏、蓝田股份等。虚增销售收入是公司利润查重的主要手段之
一、也是注册会计师审计时应重点关注的方面。
一、 收入作检测的主要手段
(一)虚构订单虚构收入
公司通过虚构客户或通过现有客户，按正常销售程序进行检测账真做，如伪造销售订单、发运凭证、销售合同，开具等，人为扩大销售量。尤其利用真实客户虚构收入，存在客户“配合”公司操作收入的可能性，销售订单、发运凭证、销售合同往往真检测难辨。
(二)利用与公司无关联的第三方创造销售收入
公司将产品或原材料销售给与其无关联的第三方，再由其关联公司从第三方购回。这样既可增加销售收入，又能避免公司内部收入的合并抵销。第三方与公司虽没关联关系，但能与公司达成私下协议。
(三)对销售期间不恰当分期，调节销售收入
由于会计分期检测设的存在，公司披露的会计信息需要有确定的归属期。公司为调节各会计期间的经营业绩，往往对销售期间进行不恰当的分期，提前或延后结账，以达到提前或延后确认收入的目的。
(四)对有附加条件的发出商品全额确认销售收入
通常产品发运是已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方的的标志之一，但产品发出并不意味着收入能够确认。如附有安装调试义务的商品销售合同。此时安装调试工作是商品销售合同的重要组成部分，尽管商品已发出，但与交易相关的经济利益未必能流入公司，只能将该商品计入“发出商品”，但公司为了增加业绩却在该产品发出时全额确认收入。
(五)对未转移风险和报酬的售后回购交易确认收入
售后回购分两种情况，一是回购是按回购时的公允确定，此时商品所有权上的风险和报酬已转移，公司可确认收入。二是回购固定或是原售价加合理回报，此时商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，售后回购属于融资交易，不应确认收入。但公司会故意混淆两种类型的售后回购交易，达到创造收入的目的。
（六）在未转移资产控制权的情况下确认收入通常销售方将资产移交给购货方，即转移了资产所有权，就可确认收入。但房屋、土地使用权、股权、车辆等的交易，如未交接过户手续，则资产所有权并未转移，相关收入不能确认。公司会在相关资产未转移控制权的情况下，提前确认收入。
二、虚增收入主要审计对策
注册会计师在进行审计时，除了查阅合同、、出库单等外，应特别注意以下程序的实施：
(一)询问公司内部人员
询问管理层及其他不同岗位、级别的人员，是注册会计师了解公司及其内部控制环境的一个主要信息来源，可为识别收入作检测风险提供不同视角。注册会计师应重点关注如下方面：管理当局的诚信度和能力评价，管理层待遇是否与业绩挂钩，管理层是否遭受异常的压力，关键管理人员尤其是财务人员是否稳定；公司股票市场形势，公司产销形势和季节性特征，公司所在行业状况等。
(二)查阅销售合同、会议记录、内审报告等相关文件
销售合同、会议记录、内审报告等文件，往往能为注册会计师的判断提供不同角度的佐证。要特别关注销售合同对客户有利的非正常条款，如较长的付款期限、不合理的退货条款等。要关注会议记录中内部绩效考核指标的下达、评比等是否与实际情况相符；是否有特殊的销售政策等。要关注内部审计人员对内控的评价等。
(三)进行分析性复核
分析性复核可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在进行收入审计时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售费用率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率、产品的成本费用结构比等指标进行分析，在横向上将本公司与同行业其他公司的资料进行比较，纵向上将本公司不同时期的资料进行比较。
(四)进行应收账款函证
注册会计师对收入进行审计时，可以结合应收账款函证以确定销售收入的真实性，重点关注大额或账龄较长的应收账款，以前期间函证中有重大差异的应收账款，以及既是供应商又是客户的应收账款，检查应收账款的赊销审批手续。执行该程序时，注册会计师应实施积极式函证，须控制函证的整个过程，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与公司账面记录不一致等情况予以特别关注，必要时可考虑予以扩大审计范围。
(五)进行存货监盘
销售行为的发生，必然引起存货数量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流转，所以注册会计师可通过实施存货监盘程序证实公司存货的实存数与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明是否为虚检测销售。监盘时，注册会计师应获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
(六)关注资产负债表日后的退货情况
虚检测销售，往往在资产负债表日后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货、换货、折让，并查明这些退货是否为上年虚检测销售的部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。
(七)利用专家的工作
在特殊领域或特殊行业，虚检测收入的识别往往很困难。注册会计师要充分利用外部专家对特殊事项做出判断和评价，如涉外合同条款的判断，特殊存货的计量等。在利用专家的工作时，注册会计师应当对专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性做出判断。
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