运用权责发生制原则减少税务处理和会计处理间差异小结

摘要：权责发生制原则不仅是计算企业所得税应纳税所得额时所遵循的一项重要原则，也是会计核算所遵循的一项基本原则，正确运用这一原则，有利于正确反映企业的纳税所得和经营成果，有利于更好地协调税会差异。本文详细介绍了这其中的差异。
关键词： 运用权原则 会计处理差异
Abstract: Accrual basis principle is not only an important principle for calculating corporate income tax, and also a fundamental principle of accounting. The correct application of this principle is conductive to reflect the the taxable income and operation results of enterprise, and more to coordinate the difference between tax. This paper describes the differences.
Key words: application rights; principle; accounting treatment; differences
2095-2104（2012）
按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”
权责发生制原则不仅是计算企业所得税应纳税所得额时所遵循的一项重要原则，也是会计核算所遵循的一项基本原则，正确运用这一原则，有利于正确反映企业的纳税所得和经营成果，有利于更好地协调税会差异。通过2008年和2009年度企业汇算清缴，笔者发现在企业所得税税前扣除政策的实际执行中，需更加合理地运用权责发生制原则，对有关政策的执行口径进行优化，减少税务处理与会计处理之间的差异，避免出现不必要的纳税调整，减轻企业负担。现将笔者对几类可以更好地运用权责发生制原则，减少税会差异的建议提出，供大家参考：
一、以实际发放或实际缴纳作为税前扣除条件的涉税项目，可以按权责发生制的原则在涉税项目发生的所属期进行扣除

(一)工资薪金支出及“三费”的扣除

按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号，以下简称国税函[2009]3号）第一条的规定，“《实施条例》第三十四条所称的”合理工资薪金“，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”；同时国税函[2009]3号第一条第（四）款规定，“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。” 目前在政策执行中，通常是以企业实际发放并代扣职工个人所得税的时间作为工资薪金（以下简称工资）支出税前扣除的时间。
以2008年12月份的工资为例，由于发放2008年度工资并代扣职工个人所得税的时间通常在2009年1月，因此在实际执行中要求企业12月份会计已计提的工资在2008年当年不得扣除，在2009年度进行税前扣除。企业在进行2008年度纳税申报时需对在会计上已计入当期损益的12月份工资进行纳税调增， 2009年度发放后在年度纳税申报时进行纳税调减。企业

源于：论文发表网www.udooo.com

2009年12月份工资在2010年1月发放时也采用这种方式进行税务处理。这种处理方式造成企业2009年度纳税申报中会出现调减2009年1月份发放的2008年度12月份工资，同时调增2009年12月份已计提但尚未发放的工资的现象。企业在一个纳税年度需同时对两年工资的税会差异进行调整，增加了企业纳税调整的工作量。
对于企业在年度纳税申报期内出现的上述问题，笔者建议可遵循权责发生制的原则，以工资发生的时间作为税前扣除的所属时间，以是否符合国税函[2009]3号的规定作为能否税前扣除的条件。即企业在年度纳税申报期内发放的符合国税函[2009]3号规定条件的工资，可以在其申报所属年度税前扣除。这种处理方式可以在一定程度上协调税会差异，减少企业不必要的纳税调整事项。如企业在2010年1月或在2009年年度纳税申报期结束（2010年5月31日）前发放2009年12月份工资，可以将工资扣除在2009年度。
工资按照发生的所属期扣除后，以工资支出作为计算扣除限额基数的职工福利费、职工教育经费支出和工会经费在扣除中存在的税会差异等问题也可以参照上述处理方式予以解决。

(二)五险一金和补充医疗保险、补充养老保险的扣除

按照《实施条例》第三十五条的规定，“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”； 按照《财政部 、国家税务总局关于补充养老保险费 、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号，以下简称财税[2009]27号）的规定，“企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除”。对于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金（以下简称五险一金）和补充养老保险费、补充医疗保险费（以下简称两项补充保险）的税前扣除所属时间，目前通常是在企业实际缴纳或支付的当期税前扣除。这种处理方式对于企业会计处理在12月份但实际缴纳或支付时间在次年1月份的五险一金和两项补充保险同样带来操作上的不便。
对于此问题，笔者建议仍可以遵循权责发生制的原则，以五险一金和两项补充保险发生的时间作为税前扣除的所属时间，不是以实际缴纳或支付的当期作为税前扣除的时间。对于企业在年度纳税申报前缴纳或支付的符合《实施条例》和财税[2009]27号规定条件的五险一金和两项补充保险，可以扣除在其发生年度。

(三)税金的扣除

按照《企业所得税法》第八条和《实施条例》第三十一条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加（以下简称税金）准予在计算应纳税所得额时扣除。由于企业纳税义务发生时间与税款的缴纳时间存在差异，目前对于税金的税前扣除时间各地区掌握不尽一致。有的是以实际缴纳时间作为税前扣除的时间，有的是以纳税义务发生时间作为税前扣除的时间。对于此问题，笔者建议可以按照权责发生制的原则，将税金扣除在其纳税义务发生期间，而不是缴纳期间。企业补缴以前年度税款，也应在税款的所属期间进行扣除。如企业2010年1月缴纳因2009年12月份提供劳务而发生的营业税时，该笔税款应扣除在营业税纳税义务发生期间（2009年12月），而不是扣除在税款缴纳期间（2010年1月）。