试析任重而道远我国企业会计准则（2006）执行：任重而道远

[摘要] 作为商业通用语言的会计在经济全球化的今天，已成为一国经济发展的客观反映，为适应我国经济发展需要，2006年我国企业会计准则体系与国际财务报告准则趋同，会计准则趋同等效后有利于给我国带来降低交易成本等有利的经济结果。然而会计准则的执行由于受到经济环境、法律制度、文化理念、监管水平以及会计人员素质等方面的影响，还有不利的经济后果。我国上市公司在会计准则执行中还存在职业判断质量不高，公允价值基础数据难以取得及具体准则执行中难以操作等问题，影响了我国会计信息相关性。为保障我国会计准则的有力执行必须提高会计人员的职业判断能力，完善会计准则建设，建立监管部门协调机制。
[关键词] 会计准则执行；职业判断；公允价值；问题；协调监管
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 2

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[]A[文章编号]1673 - 0194（2012）22- 0002- 03
在经济全球化潮流波澜壮阔，各国相互依存，利益交织的今天，会计准则国际趋同等效已成为我国经济发展的必然选择。会计准则作为规范会计行为的标准，维护资本市场经济秩序的重要工具，已随经济的发展，不断地完善，越来越规范，国际财务报告准则代表了当今世界会计准则发展的主流。2005年11月8日中国企业会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了联合声明，实现与国际财务报告准则趋同。2006年2月15日，中国财政部正式发布了企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在我国上市公司中全面实施。从会计准则的产生、发展的进程以及准则的制定、执行过程来看，会计准则已不但是一种技术性的规范，它还具有国家性、社会性等性质，因此具有经济后果，这已是不争的事实。我国会计准则的强制性变迁一方面促进了我国的经济发展，进一步完善资本市场的功能，另外一方面由于我国特殊的制度背景、价值观念、政治法律制度、意识形态、文化传统的差异，在执行会计准则过程中仍存在一些问题。理论的研究是为更好地怎么写作于实践，会计研究尤其如此，2009年11月2-7日“和谐社会中会计价值观的构建与会计师事务所定位研究”课题组与“国际金融危机背景下公允价值信息控制机制研究”课题组一行6人分别到内蒙古伊利集团、鄂尔多斯集团以及武汉健民集团、凯迪电力集团进行会计准则执行中的问题调研。根据财政部发布的2007年和2008年“我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告”及我们调研情况看，我国企业会计准则体系（2006）得到了很好的执行，新旧准则实现了平稳过渡，与国际趋同等效取得良好效果，但在具体执行中还存在一些问题，需要我们高度关注。
1职业判断成为我国会计人员的主要挑战之一

1.1 职业判断能力成为高级会计人员应具备的基本素质之一

众所周知，国际财务报告准则是原则导向的会计准则，而我国与之趋同因此也是原则导向而非规则导向的会计准则。这与我国原有的会计准则规范不同，在原则导向下，留给了企业管理层更大的职业判断空间，也要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验。会计多重计量属性的应用，要求会计人员具有较高的专业能力，并且掌握物价、汇率、市场等方面的知识、综合分析和判断能力，具有风险预测、评估和控制能力（曲晓辉，2007）。访谈中接触业务的财务人员认为现在的会计更多地加入了经济学的理念，更多地加入了判断。由于国际财务报告准则制定是以发达国家和发达资本市场为背景的，而我国目前处于市场经济转型时期，与发达国家相比我们的资本市场刚刚起步，还不成熟，我国相关的法律法规制度还不健全，我国还处于发展中国家，经济环境复杂多变，我们的会计人员素质相对还比较低，而准则的执行要受到社会经济环境、法律环境、政治环境及会计人员的人生观、价值观、理论结构和知识层次等因素的影响。改革开放30年来，我国虽然培养了大批量的会计人才，但高素质的会计人才仍然缺乏，以至于执行会计准则要求的会计人员的职业素质与现有会计人员的职业素质还有一定距离，容易导致职业判断质量不高。另外由于自身的业务素质不强对于像商誉等的减值测试及流量和折现率的估计、衍生工具的评估和期末的计价模型等都需要聘请相应的资产评估机构和金融机构来处理，因而增大了企业的准则执行成本。

1.2 会计准则（2006）执行中主要涉及的职业判断领域及存在问题

确认是会计的关键，计量是会计的核心，在复杂的经济环境下，交易的多变和不确定性增加，因此职业判断贯彻于确认和计量的全过程。财务会计的计量则因在属性上更多背离历史成本原则而融入更多职业判断，例如公允价值计量属性的运用，在没有活跃市场的情况下，所采用的估值技术的应用，以现值替代公允价值的，但流量和折现率的取得，利用模型进行估计的其参数的取得，采用涉及公允价值计量核算的有《非货币性资产交换》准则、《债务重组》准则等要靠职业判断来进行估计，职业判断不当有操纵利润的嫌疑；《资产减值》准则中无形资产期末的减值测试，很难做单线的减值，做整体减值的话和商誉区分又很困难，无形资产资本化支出靠财务人员判断，判断的难度非常大，固定资产减值中流量和折现率很难确定；《建造合同》准则中采用完工百分比法如何计算完工进度，以及在每种方法下如何合理预计总成本有一定的难度；《金融工具确认和计量》准则中对于衍生金融工具的问题是这类金融工具到底怎么分类，由于现在的理财产品太多，在实务中不好分类，到底应归在哪类？是权益工具还是负债工具不好区分。另外，期末的计价不好确定，期末的估值比较麻烦，很多只能用模型，但模型参数很难确定；《借款费用》准则中对于借款利息资本化的期间很难把握，例如房地产开发企业写地，先付一笔钱，过了很长时间才拿到这个地，那么这个借款利息资本化期间怎么划定，是否能全部资本化，借款和项目并没有严格的对应关系，不同的会计政策选择下可能有不同的结果；《关联方披露》准则中由于现代交易的复杂性，关联方之间级次非常多，审计人员对于深层次的关联方关系很难弄清楚。另外证监会对于关联方关系的披露要求非常严格，存在关联方关系的上市公司对于会计信息到底披露到

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什么程度很难把握，太详细成本高，而且可能涉及到泄露商业秘密，太简单的话有不能达到外部要求；《长期股权投资》准则中采用权益法核算时，权益份额调整，判断有难度；《合并财务报表》准则中对于权益份额核查，调整那一块，交叉持股的企业如何合并，例如A公司对B公司持股80%，A公司的子公司又对B公司持股10%，这种情况在实务中如何合并，子公司对它是否有重大影响；《股份支付》准则中在期权计划的等待期内确认股份支付费用即对激励费用的摊销，对于摊销年限方式的不同处理，可能会造成上市公司根据其战略规划，选择不同的摊销方式，形成利润操纵的空间。2公允价值计量模式的执行仍有待于进一步发展与完善

2.1 我国在计量模式利用态度上是适度、慎用公允价值

随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，使得我国金融资产交易市场发展迅速，在此基础上我国适度、谨慎地引入公允价值计量规则，以增加会计信息的相关性，提高会计信息质量。在2006年发布的企业会计准则中，至少有17个具体准则不同程度地引入了公允价值计量属性，占比为44.74%。由于公允价值具有波动性、放大效应等自身缺陷，因而我国在公允价值的使用上，显得非常谨慎，绝大多数公司在可以自由选择公允价值和历史成本计量模式时均选择了历史成本。以《投资性房地产》准则应用为例，2008年在属于投资性房地产的690家上市公司中，采用成本计量模式为670家，采用公允价值模式的为20家①。在这20家采用公允价值计量模式的上市公司中绝大多数都是运用公允价值计量的主要在一些开发区和写字楼上，因为这块一般都有比较活跃的市场，而真正的房地产公司运用公允价值的很少，因为他们不能保证他们所有的楼盘都满足公允价值计量的条件。这主要是因为与发达资本主义国家相比，虽然我国已经改革开放30年，我国经济发生了翻天覆地的变化，但我国市场经济体制还不成熟，并且这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会

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受到种种非市场因素的影响。与此同时，还有相当一部分资产或负债的确认，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。如果没有过渡期，全面采用公允价值，不考虑实际情况有可能会脱离现实条件，盲目采用公允价值计量，必然会带来公允价值的滥用，并可能导致公允价值成为操纵利润的工具。

2.2 会计准则（2006）执行中涉及公允价值计量的领域及存在问题

公允价值计量模式在20世纪80年代产生于美国，最初是作为金融工具的计量基础，直到2006年9月美国财务会计准则委员会第157号财务会计准则公告关于公允价值计量的发布，标志着公允价值已完全登上大雅之堂，并在美国财务会计准则计量属性中占据主导地位，具有开放性的特征。而国际会计准则理事会在2006年底以美国157号准则为基础，发布了《公允价值计量（讨论稿）》征求意见稿，以公允价值计量作为国际财务报告准则的主要计量模式。各国在全球化进程中，经济环境更加复杂，物价变动频繁，虚拟经济的发展及重要性在此次金融危机中已经凸显，已成为各国经济模式中与实体经济并行的两大体系之一，其发展已关系到国家经济发展、国家经济安全。公允价值是金融工具最相关的计量属性，来自资本市场的经验研究已提供了充分证据，其更能反映企业的实现情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，对企业资产负债的定义更加真实和明确，但提供信息的可靠性及在实际运用中取得公允交易的难度已成为会计准则执行的重要问题之一。我国在《投资性房地产》《生物资产》《非货币性资产交换》《债务重组》《金融工具确认和计量》《股份支付》《企业合并》中非同一控制下企业合并准则等具体准则中规定，采用公允价值计量。在实际操作过程中却有非常大的难度，访谈中注册会计师普遍认为采用公允价值计量在我国存在活跃市场的情况比较少，多数上市公司聘请评估师采用模型和估值技术来计量。比如，股票的公允价值可以采用收盘价，但是像投资性房地产的信息没有专业的机构提供，只能采用估值技术估计流和折现率，但很难达到“公允”；另外由于金融资产和金融负债的特性在实务中公允价值很难取得，也必须靠模型来予以估计，其参数的取得非常困难；在股份支付中如果权益性工具不存在公开的市场，应当采用期权定价模型来计算期权的公允价值，其参数的取得同样也非常困难。
3具体会计准则在执行中存在的问题及原因
2006年企业会计准则体系与企业旧会计准则体系差异非常大，首先是在财务报告目标上由原来的受托责任观倾向于决策有用观，注重会计信息的相关性，与此相适应由原来注重利润表观转向资产负债观，在此基础上要求企业编制全面收益表。对于这种制度上的强制性变迁，表面上会计准则在内容上是一种技术规程，但有大量的动机隐藏在标准化的后面，因而在执行过程中会有经济后果。在访谈中注册会计师认为以下几个具体准则在执行中存在问题较多。

3.1 《政府补助》准则可操作性不强

政府补助是为了体现一个国家的政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者怎么写作、购写货物等，这是国际上通行的做法②。我国《政府补助准则》与国际财务报告准则存在一定差异，这是由我国经济发展、政治体制、文化、法律等环境决定的。政府补助在我们国家应用很广泛，几乎每个企业都会涉及，因为凡是上市公司，不管是国有企业，还是民营企业只要能上市，基本上都有政府补助，这与我国国家政策、经济发展有关。《政府补助》准则虽然规定比较简单，但在执行中不太好把握，最大的一个问题是如何把握“与收益相关的政府补贴”和“资产相关的政府补贴”。也就是说财政拨款给企业是应该计入当期损益还是计入递延收益，这个在实际业务操作中我们国家没有界定清楚的。有很多项目财政拨给企业款项时不是以补助的方式，实际上财政拨款是用作资本用途的，但是又没有明确规定，所以企业收到款项后很难确定是否属于政府补助的范围，另外，我们国家还有很多拨款不是直接从政府拨付的，就是除了政府之外企业还会收到许多组织拨付货币性资产或非货币性资产，这种款项是否属于政府补助也很难界定。另外由于我国市场经济的特色，有时对于政府的补助各个政府机构的文件不衔接，可能还有冲突的地方，所以企业有时无所适从，也给审计带来麻烦。

3.2 《套期保值》准则实务中操作难度较大

我国《套期保值》会计准则基本上与国际财务报告准则中的相关规定相同，套期保值一直是会计的难点，在当前我国金融市场并不发达，专业人员业务素质低以及金融工具和金融交易日益复杂的趋势下，套期保值会计准则的确认、计量、报告对于我国来说更是一个大的挑战。在准则执行中业务人员本身对套期业务不是很理解，实际操作的时候很难满足套期保值准则的要求，实务中的操作难度较大，每个企业做法不一样，管理上也不是很规范。由于我国刚开始执行这个准则，准则中的对应关系到底严格到什么程度，也没有明确的规定，只能根据各个企业自己的实际情况来确定。但简单的套期问题不大，复杂的套期，即只靠合同判断的套期就不好判断套期工具，很多时候，如果套期工具是标准，有市价的还好处理，但是我国有很多套期工具是非标准的没有市价，所以基础数据不好获得，同时也不好确认和计量。以套期名义做的业务很多，但是真正能满足套期保值会计要求的不多。另外对于银行从事套期，主要涉及到利率互换、货币互换、调期业务、衍生金融工具，一般都通过模型及参数去计算公允价值，参数难以理解并且变化比较大。例如银行对于贷款发生减值以后用摊余成本计价时有的是浮动利率，有的是固定利率，浮动利率定期变化对摊余成本如何调整，是调实际利率还是调摊余成本，对企业的影响非常大。对于摊余成本界定还不明确。

3.3 《股份支付》准则存在利润操纵空间

《股份支付》准则是我国会计准则体系中新增加的准则，对我国实行股权激励企业相关会计处理作了明确的规定。该准则要求实行股权激励的上市公司在每个资产负债表日都需要根据公允价值对股权激励产生的当期费用予以确认，这直接造成了对当其利润的冲减，对上市公司的当期利润产生了重大影响。从近几年实行股权激励的企业看我国上市公司中大多数采用以权益结算股份支付，例如2008年我国1 624家上市公司中实施股份支付计划的共有40家，以权益结算股份支付的有32家，以结算股份支付的有11家。在权益结算股份支付条件下规定授予后立即可行权的换取职工怎么写作，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。因此有些上市公司利用准则中的规定要在期权发放当年就计提，随意摊销费用。上市公司可以集中摊销费用，造成全年业绩出现亏损，不是经营出现了什么问题或者波动，而是由于“股权激励的会计处理”，利润巨额波动给投资者造成损失，市场影响非常大。事实上新会计准则也并不要求激励期权费用集中摊销，但有些上市公司可以在未违反会计准则的有关规定下，在行权上打主意，造成合法、但不合理的会计处理。另外股份支付准则中涉及的员工离职率、各种业绩指标的估计数等均需进行估计，容易造成利润操纵。进行随意摊销可以减少企业所得税收，公司高管人员的个人所得税会计处理上存在问题。
在具体准则中除以上几个具体准则外对于生物资产采用公允价值计量活跃市场不存在情况及生物资产的折旧问题，比如说橡胶树可以割胶产生价值，树本身的价值也非常大，如何计量公允价值难，即使采用成本法其折旧如何计提；建造合同中预计总成本在相同企业的做法不一样，操控的空间相对较大，如果建造合同是一个以外币计价的合同，比如说建造合同是以不同外币计价的合同，那么预计总收入到底怎么去确定，怎么去折算预计总收入。随着经济的发展建造合同肯定会涉及既有本币与外币的建造合同或多种外币的建造合同，涉及到汇率的因素，要把外币折算准则和建造合同准则结合到一块是比较复杂的，另外在实务中同时涉及

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建造合同、借款费用、外币折算3个准则结合到一起更加复杂，需要我们理论上好好地研究来指导会计实务操作。
4企业会计准则执行中的监管措施及建议
千里之行，始于足下。任何制度建设都重在执行，执行是检验制度建设质量的标准，执行是完善制度建设唯一途径，执行也是创新制度建设的重要渠道，会计准则也是如此。近3年来在准则的执行中由于经济环境的变化、法律法规制度的变化，特别是2008年的国际金融危机不仅给全球经济秩序和金融体系带来了严峻挑战，也给会计准则的执行带来新问题，由此也要求准则制定机构不断完善会计准则。交易事项的复杂，全球化的进一步加剧，虚拟经济的迅速发展，而我国正处于经济改革和资本市场发展的关键时期，会计准则作为市场经济重要规则无疑其经济效果意义重大，会计准则的执行任重而道远。

4.1 提高会计人员业务素质，加强会计政策选择监管

会计准则的国际趋同等效与当前我国会计人员业务素质仍有差距，职业判断质量不高。目前财政部已发布了《全国会计领军（后备）人才十年培养规划》要加大培养力度，努力实现全国会计领军人才培养目标；同时启动实务型会计专业硕士教育改革，培养复合型高端会计人才；进一步完善会计专业技术资格评价制度和评价标准，全面提升我国会计人员整体水平和业务素质。准则执行后财政部已针对执行中的难点问题发布了相关企业会计准则解释，充分发挥会计的控制作用；另外中国证监会充分发挥监管作用，在会计准则的执行上已针对上市公司会计政策选择、会计信息披露等事项上实行动态监管，保证会计准则的有效实施。

4.2 扬长避短，坚定公允价值计量模式不动摇

虽然公允价值计量属性在2008年金融危机中成为众矢之的，成为转嫁金融危机的“替罪羊”，但公允价值计量属性最主要的特点是能够使会计信息相关性增强，提高了会计信息质量，这一点目前来说是其他计量属性所不具备的，因而也是最有效的计量属性。因为我国的特殊国情，我国在运用公允价值计量上有一个过渡期，国家对运用公允价值计量的上市公司监管比较严格，如果上市公司采用公允价值计量，财政部会派专人去监管，相当于是一个隐形的规定，虽然从制度上无法限制上市公司运用，但是真正执行中却管理得比较严格。目前我国财政部正准备出台公允价值准则，规范公允价值计量。

4.3 不断完善准则建设，不断完善准则执行监管的协调机制

建设高质量会计准则才能提供高质量会计信息，才能更好地为资本市场怎么写作，随着社会经济的发展，会计准则也不断地改革与完善，执行是检验会计准则质量的唯一标准，也不断推动着会计准则的完善。准则实施后，针对准则执行中的问题，准则制定机构、证券监管部门、会计监管部门、中国注册会计师协会等部门要及时沟通，协调反应机制，及时研究新准则执行过程中出现的问题，不断完善会计准则，提高会计监管质量。更加及时、有效地应对资本市场会计监管中出现的新问题。
主要参考文献
刘玉廷，王鹏，崔华清，等.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告[J].国际商务财会，2009（8）.
刘玉廷，王鹏，崔华谱.关于我国上市公司2007年执行企业会计准则情况分析报告[J].中国农业会计，2008（8）.
[3]曲晓辉.会计改革若干基本理论问题探讨[J].财会通讯，2009（1）.
[4]财政部.企业会计准则[S].2006.