三角理论下企业舞弊成因透析和治理

历年来，关于药害事件时有发生，引起了消费者对药品安全性的密切关注，也使得药品监管部门意识到加强药品安全监管的必要性。当前企业面临了更多的竞争与选择，企业为了谋求利润最大化，想方设法寻找各种方式来提升自身的竞争能力。如降低成本，靠明星做广告提高企业知名度等。越是如此，企业越应该加强其社会责任和完善企业的内部控制措施。本文拟从企业舞弊三角理论视角透析当前发生的“毒胶囊”事件。

一、提出问题

企业舞弊的发生通常涉及动机或压力、机会、借口三个因素。舞弊三角理论是美国注册舞弊检查师协会第一任主席杨百翰大学教授W.Steve Albrecht在他的《Fraud Examination》（《舞弊检查》）一书中提出的，他指出机会、压力和合理化是构成舞弊的三个主要原因。当机会与压力并存，舞弊的可能性就会大大增加；“而诚实水平的下降导致舞弊更易于合理化至可接受水平”。缺少上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力可能是由企业所处的经营或财务上的困境以及迫切需求资本所引起的；机会可能是由宽松的内部控制引起的；而借口则可能是一种自我掩饰的心理慰藉。
2012年4月15日，央视《每周质量报告》播出《胶囊里的秘密》，顿时使我国药用胶囊生产企业陷入“毒胶囊”漩涡之中。据报道称，河北一些企业用生石灰处理皮革废料进行脱色漂白和清洗，随后熬制成工业明胶，卖给浙江新昌县药用胶囊生产企业，最终流向药品企业，进入消费者腹中。
“毒胶囊”丑闻后，多家涉事企业既有为自己辩护，也有企业保持沉默。而连日来自称“受害者”的修正药业，终于对事件作出道歉，出现影响如此恶劣的企业舞弊事件，难道只与企业追求高额利润有关系吗？与相应的监管部门和政府部门不无关系吗？笔者认为，若用企业舞弊三角理论对这一事件进行深入剖析，会得到相应的结论。

二、企业舞弊三角理论透析“毒胶囊”事件

“毒胶囊”事件的发生，与企业舞弊动机有直接的关系，可以从企业舞弊三角理论的角度，从企业内部控制的角度，从企业社会责任的角度解释这些关联。

(一)压力因素分析

企业舞弊的首要原因就是压力，它是企业舞弊的行为动机。企业舞弊的动机大体上可以

摘自：毕业论文答辩www.udooo.com

分为经济压力和其他压力两种类型。经济压力主要来自绩效考核压力、新股上市压力、增发压力和退市压力。企业为了能从股票、证券市场募集资金，就有足够大的动力去舞弊。其他压力包括纳税筹划动机、责任推卸动机等。当企业经营业绩不如预期那么好的时候，管理者为了获取较高的报酬，保住自己的职位就有很强的动机舞弊。那么造成“毒胶囊”事件的压力因素是什么呢？

1.高成本带来的压力

“毒胶囊”事件发生后，了解到明胶生产企业，采用铬超标的“蓝矾皮”为原料，生产工业明胶，这种铬含量严重超标的工业明胶由于相对便宜，被当地一部分胶囊厂用来生产加工药用胶囊，这种药用胶囊最终被做成了各种胶囊药品。原料供应企业明知道自己是用工业废料生产“工业明胶”，却强迫胶囊生产企业同自己签订“食用明胶”供货合同以推卸责任，而胶囊生产企业为了图便宜，降低成本对工业明胶居然毫无异议；“食用明胶”每吨三万多，“工业明胶”每吨还不到“食用明胶”的一半，在生产业中大大地减少了原材料的成本，无形中就给企业的运营减轻了不少压力。更为不可思议的是药品生产企业，明知道这种工业明胶生产出来的胶囊，危及患者身体健康，同样为了降低成本享受高额的利润竟然也无所顾忌地投入药品生产使用。除此之外，相关工作人员表示铬检验需要花费的时间长，对检测人员身体有害，花费的成本高，企业中铬检验的程序形同虚设。如果按照每粒都要检测的方式，单在检测项目上就要投入不小的成本。

2.企业管理层追求利益最大化的内在压力

胶囊生产的相关企业为了追求利润，节省成本，竟弃用达标胶囊，主动选用铬超标胶囊。现在公司管理层的薪酬大部分都与业绩息息相关。管理层尽可能创造更多的财富，财富的增加就是利润的增加。而“毒胶囊”正是给企业带来了超额利益的根源。当企业经营业绩不如预期那么好的时候，管理者为了获取较高的报酬，保住自己的职位就有很强的动机进行舞弊。

(二)机会因素分析

机会因素的存在使得企业舞弊更为轻而易举，它主要包括内部控制不严密、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、工作的高度专业性和无知或能力不足六种原因。那么“毒胶囊”事件又是哪些因素导致的呢？

1.企业相关内部控制制度不健全

这次舞弊事件的爆发多是由于企业内部控制不健全引起的。几年前就有专家披露，用“蓝矾皮”生产的工业明胶被无良商家用来做药用胶囊。这就说明企业内部肯定是知道此事，但有可能没有上升到最高管理层面和治理层面，即产生了信息不对称因素。从这点可以看出，胶囊生产企业对“毒胶囊”存在的风险估计严重不足，并且没有做到信息对称，使药企管理高层不能发现企业舞弊行为，或者认为发觉的成本高，例如需要进行铬检验才能发觉舞弊行为，导致成本升高，这从另一方面促成了“毒胶囊”舞弊动机。

2.惩罚成本太低

目前处罚毒胶囊犯罪的罪名只有两俩个，一个是生产销售伪劣产品罪，其起刑金额为五万元，如果达不到，很难以此法律定刑；另一个是生产销售伪劣药罪，如果没有产生很重要的健康影响，也很难对此定罪。目前很难用现行的法律对毒胶囊犯罪进行严厉的打击，况且几万块钱的惩罚对硕大资产的企业来说就如九牛一毛，根本起不到督促作用。因此，必须对毒胶囊生产链条的生产企业严厉打击，加大处罚力度，零容忍。

(三)借口因素分析

借口是指存在某种态度、性格或价值观，使得管理层或雇员所处环境促使其能够将舞弊行为合理化。只有舞弊者能够对舞弊行为合理化，作出舞弊行为后才可能心安理得。市场经济下的激烈竞争给了中国舞弊企业莫大的压力，规则的不健全、不完善为舞弊提供了大把的机会，包括诚信在内的整个社会道德观念的缺失则为舞弊提供了极好的借口。明胶厂、胶囊厂、药厂对“有毒胶囊”的来龙去脉都心知肚明，却集体失守了企业的责任底线，心照不宣地开展合作，这正是众多企业在经济利益面前道德失守的表现。那么他们合理的借口又是什么呢?毒胶囊事件发生之后，涉事药企在回应时也多说自己是“受害者”，其中不乏知名企业、大企业，但是只有一部分企业进行了回应，没有一家企业出面当众公开道歉。即便是有限的回应，药企也都极力开脱责任，把自己摆到“受害者”的地位，向公众诉苦。检测如生产铬超标胶囊的企业是“罪魁祸首”，药企追究其责任也合情合理合法。药企难道不该有检测药品包装的责任吗？仅以一句“上了供应商的当”，药企就能为自己免责吗？药企无论怎样措辞看起来似乎都是在给自己的过失找借口，难以使人信服。

三、预防“毒胶囊”舞弊事件重演的治理措施

(一)提升企业社会责任素质

社会责任是企业这个细胞的重要基因。在某种意义上，企业的社会责任观念形成了企业的商誉，能够得到利益相关者的支持，从而为企业带来长期经济利益。王老吉就是一个很好的例子，王老吉在汶川发生特大地震时捐赠一亿，其履行了企业的社会责任，因此，市场向王老吉敞开了怀抱。相比而言，药品行业承担的社会责任主要方式就是通过给社会提供安全放心的药品来实现的，这将是其履行社会责任的前提。近年来，三聚氰胺、等事件都给企业带来了警示，企业数年来辛辛苦苦打造积累下的良好企业形象一夜间荡然无存。即使生产胶囊的相关企业在生产成本上遭遇原材料收购的压力，也不能违背道德良知使用低劣或者禁止使用的原材料，从而提高企业的利润，而完全不顾对消费者的危害。只有企业培养员工提高自身素质，将社会责任观念深入内心，才能使员工在采购原材料、质检的每一道程序中认真落实，而不是弄虚作检测。企业承担社会责任的确是还有很长一段路要走。

(二)强化内部控制措施

当前我国企业的内部控制主要存在以下问题：一是对内部控制认识不足，风险意识淡薄，企业制度不健全，组织机构设置不合理不完善，很多企业重经营、轻管理造成内部控制失控；二是偏重事后控制，而不是在事前、事中进行详细的筹划。只有当企业出现问题时才想方设法进行控制弥补，亡羊补牢，收效甚微，结果给企业带来了不小的控制成本。
制药行业还需要建立更健全的监管机制。首先，董事会应组织成立药品风险管理委员会来防范风险，由企业内部高级管理人员组成；其次，建立一套ADR监测网络具有十分重要的意义。制药行业作为药品的供应者，应该担负起属于自己的社会责任，不应只关心产品的销售和利润，还要关注企业与社会的协调发展，为消费者提供健康放心的药品，这样才是企业长远发展之根本。而这次“毒胶囊”事件的主要漏洞就出在原材料采购环节上，对于药品制造行业更应该着力把重要的材料采购管理上升到管理层面，以消除企业舞弊。

(三)加强监管力度

如果要避免企业舞弊行为，重点就是要明晰各企业责任，加大企业犯罪惩罚力度，完善问责制度。
企业本应该提高道德意识生产安全放心的产品，明胶厂为了赚取高额利润将工业

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明胶卖给胶囊厂；胶囊厂为了降低成本使用违禁原料加工药用胶囊；而制药企业则没有尽到对药品原料的把关责任，使得这些用工业明胶加工的胶囊流进药厂，做成重金属铬超标的各种胶囊药品。国家应完善相关法律体系对上述舞弊企业处以犯罪成本上千倍的处罚，以儆效尤，其他企业就是想舞弊也得斟酌一下舞弊成本和舞弊效益的大小了。
事件后，监管部门开始发挥作用，疑监管部门“事后彻查”不用担心有何责任。因此，药监管部门要落到实处，不仅要将各项指标规范清楚，还要加大对犯错误的企业的惩罚成本，进行零容忍。必须明确企业对自身产品全权负责这一规定，不能轻易将责任推卸给供货商。通过这种强制性的责任规范来促使企业对原材料的严格把关，堵住企业在事发后转嫁责任。药监部门应该积极发挥自己的职能，随时发现问题。
通过对毒胶囊涉事企业舞弊行为的相关剖析，笔者认为，在激烈的市场竞争压力下，不健全的公司治理机制、利益的无限追求和监管部门的不力监管是导致企业舞弊行为居高不下的重要原因。因此，通过完善公司治理机制，还应该提高会计人员的道德素质和加强对上市公司的监管，才可以有效防范公司舞弊行为的发生。●
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