对于计量生物资产国内外会计计量方式

【摘要】我国是一个农业大国，随着农业企业上市数量的不断增多，生物资产的会计信息受到越来越多的利益相关者的关注。本文通过对国内外生物资产会计计量模式的比较和探讨，在此基础上，从会计目标出发，结合我国现阶段经济发展水平和市场经济完善程度，对生物资产计量提出了框架性构想。
【关键词】生物资产 计量模式 历史成本 公允价值
我国是一个拥有13亿人口的农业大国。随着我国改革开放的不断深入特别是加入WTO以后，我国农业企业的数量和规模不断扩大。而生物资产作为农业企业的重要的生产资料，再加上生物资产作为一种特殊的资产，所以生物资产的会计计量问题变得越来越重要，它越来越受到会计理论界和会计人员的关注。目前农业企业的生物资产会计计量和核算问题已经成为会计领域的难点问题。

一、生物资产的定义

根据《国际会计准则第 41 号——农业》（IAS41）给予的定义，生物资产（Biological Asset）是指活的植物和动物，它是从事农业生产活动的家庭、企业和单位最主要的生产资料以及资产的重要组成部分。比如，渔业资源中的鱼虾，林业资源中的林木，猪牛羊等。而我国在生物资产研究领域发展还处于起步阶段，财政部在2005年发布的具体会计准则征求意见稿中，对生物资产的定义为：“生物资产是指过去的交易、事项形成的，所包含的经济利益和怎么写作潜能能够有企业拥有或者控制，其成本可靠计量的有生命的动物和植物。随后，为了与国际会计准则趋同，我国在2006年颁布新的会计准则，新准则在2007年1月1日开始执行。其中新准则中的《企业会计准则第 5 号——生物资产》给予的定义为“生物资产是指活的动物和植物”，它与国际会计准则给予的定义相同。

二、生物资产的分类

生物资产根据分类标准不同，可以有不同的分类方式。首先，按其生物学特征分类，可以分为动物和植物，这是最基本的分类方式。再次，按其依据生物资产生长发育周期以及生命周期规律分类，可以分为一年生生物和多年生生物。其中一年生生物资产是指生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。多年生生物资产是指生命周期或企业利用周期在一年之上的生物资产。其次，按生产目的和价值转移方式的不同分类，生物资产可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这是我国生物资产准则对生物资产做出的分类，国际会计准则只将生物资产分为消耗性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国单独分出公益性生物资产主要是考虑到我国以环境保护为目的的林业资源丰富的原因。最后，生物资产按照对于企业的价值分类，可以分为经营性生物资产和公益性生物资产。经营性生物资产是指具有能为企业获得实际经济利益的生物资产，消耗性生物资产和生产性生物资产都属于经营性生物资产。公益性生物资产是指不能为企业带来直接经济利益，但却对其外部环境有正面影响的、具有潜在价值的生物资产。

三、国内对生物资产会计计量模式的选择

我国对生物资产的研究还处于起步阶段，20世纪90年代初我国才颁布有关市场经济下的农业会计制度。继2002年以生物资产为主的上市公司蓝田股份会计信息查重被揭穿之后，2003年9月财政部会计准则委员会组织了42项会计准则重点科研课题，其中包括农业会计活动及生物资产，报告中提出有关生物资产会计确认、计量和报告所依据的财务会计概念框架，主要财务会计目标、会计信息的质量特征、会计的基本要素、会计要素的确认与计量、会计的基本检测设、会计原则和会计操作限制等问题。为了与国际会计准则趋同，我国在2006年2月正式发布《企业会计准则第5号—生物资产》，并在2007年1月1日开始实施。该准则在生物资产的定义和分类方面基本与《国际会计准则第 41 号——农业》（IAS41）保持一致，但在生物资产的会计处理方面没有完全按照国际会计准则的规定，在计量模式、跌价准备的处理、披露的内容等方面均与国际准则存在着差异，其中最大的不同之处是计量模式的选择方面。我国新会计准则要求企业按照历史成本对生物资产予以计量，只有在特殊情况下，才可以对生物资产采用公允价值进行计量，总的来说是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的计量模式。而国际会计准则则是要求按照公允价值模式对生物资产进行计量。我国采取历史成本对生物资产计量是有一定原因的。由于目前我国生物行业市场体系不健全，产品市场和要素市场都很不发达，再加上生物核算的复杂性的存在，以及我国资本市场的不完善，使得公允价值计量目前在我国是不太可行的。对生物资产采用历史成本计量模式，提供的会计信息比公允价值模式下更为可靠，而且历史成本计量属性具有较强的可操作性。对于生

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物资产这种特殊性的资产，在我国目前的这种国情下，采用历史成本计量操作性更强。而且历史成本计量提供的信息也具有相关性。与公允价值计量属性相比，历史成本计量下根据权责发生制产生的会计信息又包含了对未来事项的确认，其会计收益与未来净流量直接相关，从而可以帮助投资者预测未来流量的数额、时间和或然性。历史信息反馈过去的经济活动，是业绩评价的依据，对于了解一个企业，识别其发展趋势，通过推断盈利和流量来评估一个企业有很大的好处。但是历史成本对于生物资产的计量来说，只能表示生物资产价值的减少，却不能反映生物资产价值的增加，由于生物资产的生物转化性和自然增值性这种特殊性的存在，所以历史成本计量模式并不是生物资产的理想会计计量模式。历史成本计量模式，不能更准确地反映企业财务状况，不能充分地反映会计信息的相关性和可比性，相比较公允价值计量模式它不能反映生物资产的内在价值变动规律。

四、国外对生物资产会计计量模式的选择

国际会计准则理事会IASB在1997年批准征求工作意见稿（ED65），意在征求其它国家对公允价值计量生物资产的意见，这份工作意见稿获得了28个国家的 62份反馈的意见。经过权衡，IASB在2001年初颁布《国际会计准则第41号—农业》（IAS41），阐释了生物资产的定义以及包括的项目，并提出了采用公允价值对生物资产进行计量[3]。许多资本主义国家，例如新加坡、新西兰……随后根据IAS41发布了相应的会计准则，都充分借鉴并采纳了这份准则。

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