现行税务行政复议制度存在问题与建议

摘要：税务行政复议制度是行政复议在税务机关的具体化，但现行的税务行政复议存在着复议机构缺乏中立性、提起复议存在限制性条款、税务行政复议与税务行政诉讼脱节等现象，为此，结合以上问题，就如何设立独立的复议机构、取消复议提起的限制性条款等问题展开论述并提出建议，为税务行政复议制度不断完善进行积极的探索。
关键词：税务行政复议附加限制性条款独立复议机构
税务行政复议是我国行政复议制度中一个重要组成部分，是行政复议在税务机关的具体化与专业化，是依法治税的重要组成部分，是纳税人享有的、税务机关应当提供的一种权利救济制度，也是税务机关内部基于层级关系的一种重要监督制度。本文结合现行税务行政复议制度存在的问题，展开论述，并就如何进一步完善税务行政复议制度提出一些建议。

一、“条条管辖”的存在，让“中立性”不存在于复议机构

税务行政复议管辖，重点任务是将具体性的案件进行解决和明确，是否被税务机关所管辖，还包含由哪个级别和哪一个税务机关所管辖的问题。
“条条管辖”是现行税务机关复议所实践的。这种模式可以有效地在剔除地方保护主义的前提下，使得行政复议能够得到技术性和专业性的满足，然而任何事物都有利弊两个方面，复议工作公开性和公正性不到位、不便民、申请人参与的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的体现。还有，很多具体性的行政行为呈现出来的只是“形式主义”的状态，下级部门易受部门利益影响。
在《行政复议法》有明确规定，具体税务行政复议事项是税务机关在法制工作方面的责任。它以其所从属的税务机关的名义进行对外发送任何复议文书，这种行为从实际上来说，可以看做是其所从属的税务机关的行为。
各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。作为税务机关内部一个专门联席会议组织，它仅是一个非常设机构，由局长和局内业务部门领导及业务

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人员组成。
不论是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，都受制约于税务局，人事、财务均不存在独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。而且，行政隶属中的上下级关系对司法活动而言也存在弊端，极大影响其独立性。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性大打折扣。

二、对征税行为复议附加的限制条件不尽合理。

复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。
现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。
申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。
质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。
这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。

三、脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议。

两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。
在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院起诉，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。
为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：

1、考虑设立独立的税务行政复议机构。

在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。
可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则。

人们往往把司法机关看作公正的化身，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一方当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。
从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
对2001年5月1日起开始施行的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》第三十三条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。

3、构建与税务行政诉讼的衔接制度

在当今社会，要想切实保障相对方权利救济，必经复议实行选择复议模式被取消是良好的途径，如此一来不仅可以有效地解决诉讼和复议模式衔接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顾效率。
首先在复议阶段，虽然复议机关要依据相关文件和规定进行复议案件的审理，但是复杂性和混乱性等是这些文件的特点，需要认真考虑，因此复议机关要借助于有关规章制度和法律文件等对规范性文件的合法性等进行审查，可以依据其他规范性文件或者合法的规章。
其次在诉讼阶段，在没有明确的或者坚实的法律法规作为基础和保障的状态下在没有法律、法规作为依据或者法律、法规规定不明确的情况下，人民法院应当将效力原则践行在复议机关工作的审核中，包含根据其他规范性文件或者合法的规章所作出的行政复议，从而使得合理的行政复议得到维持；对于不符合效力原则的行政复议要予以坚定的否决，这样不仅使得规范性文件和合法的规章的重要作用和地位得到肯定，而且避免审判依据中出现不合理的文件或者有缺陷的规章，也为诉讼和复议之间衔接问题的解决打下了坚实有力的基础。
税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义， 它对于最大限度地减少和遏制税务行政诉讼案件的发生、监督税务行政机关依法行政、保障税务行政相对人的合法权益以及提高税务行政效率等方面有着不可替代的重要意义，为此，不断完善改进税务行政复议制度将具有深远的影响。