唐代“两税法”新探网

摘要：安史之乱后唐政府相对议价能力的削弱是两税法产生的关键因素，交易费用的降低则是两税法发展

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的前提，而低贴现率则保证了两税法的先进性。但是，唐政府相对议价能力的制约作用，又是两税法迟来和低效的重要因素，交易费用的降低则最终将负担转嫁于民众，产生了种种弊端；低贴现率在战争的影响下也最终难以实现，唐代的两税法并不能挽救其走向衰落的命运。显然，相对议价能力、交易费用和贴现率对唐代岁入政策的影响具有两面性：它既促进了两税法的改革和发展，但同时也是造成两税法执行力度有限、弊端和低效的重要动因。
关键词：唐代；租庸调；两税法；掠夺性统治理论
1007-2101（2012）05-0087-05
安史之乱以后，唐代的政治、经济环境发生了巨大的变化，原有的租庸调税收体制遭到严重的破坏，已经无法继续实施下去，于是一种全新的税收制度——“两税法”应运而生。相对于租庸调制，两税法在纳税对象、纳税依据、纳税方式和税率方面，都发生了巨大的变化。到目前为止，有关两税法，无论是从背景、内容、影响，还是其实施等层面，研究已经比较深入，成果也极为丰富。不过研究者大多是从史学角度切入，利用其他相关学科进行分析的则较少。本文拟运用美国学者玛格利特·利瓦伊所提出的“掠夺性统治理论”，从一个崭新的角度来考察两税法取代租庸调制的原因和过程，并对两税法的内容和实施的效果进行新的探索。

一、“掠夺性统治理论”的构成

美国学者玛格丽特·利瓦伊在《统治与岁入》一书首次提出“掠夺性统治理论”，作者认为：不管任何时代和政体的统治者总是致力于实现财政收入的最大化，因此从这个意义上说，统治者都具有一定的掠夺性，但是统治者获取岁入并不是随心所欲，肆意所为，岁入增长的最大化受到以下因素的约束：相对议价能力，交易费用和贴现率(P2)。

(一)相对议价能力

“议价能力”本为一个经济学概念，指的是交易主体成功地改变交易条件，并获得对自己有利的条款，从而对谈判结果产生影响的能力。议价能力一般存在于交易双方的相互依赖关系之中，而双方并不具有对等的议价地位，也不能相互中和，所以只有在双方议价能力对比中才能最终确定其议价地位。于是，在这一理论背景下，又进一步出现了“相对议价能力”的概念。
“掠夺性统治理论”里的“相对议价能力”是一个政治学概念，指的是统治者在其统治范围内对政治资源、经济资源和强制性资源等施加控制的程度和能力。一个国家财税政策的制定和实施，实质上是交易的结果，交易的一方是统治者，另一方则是构成政治实体的不同集团，在本文中，则主要是指唐代中后期出现的藩镇势力。一种财税政策的推出和实施，必定是各方相互妥协的结果，其首要的决定性因素就是各方的相对议价能力的变化。一般来说，统治者所能够掌控的政治资源、经济资源和强制性资源越多，他们的议价能力就越强，就越有利于制定出有利于他们的财税政策，并将其付诸实施。

(二)交易费用

“交易费用”作为新制度经济学中的基本概念，早已被现代主流经济学所接受。一般而言，可以将“交易费用”的定义分为狭义和广义两种。从狭义来看，“交易费用”是指完成某项交易所要花费的物质代价、时间和精力，当某项交易处于不同的空间，且有多个交易者共同参与时，其成本就会增加；从广义来看，“交易费用”指的是交易主体在谈判以及实施谈判协议中所耗费的资源，包括取得必要信息和制定谈判策略的成本，谈判耗费的时间和精力，以及为了顺利履行谈判协议所付出的成本[3]。
“掠夺性统治理论”中所指的交易费用，包括统治者谈判、协商财税政策的费用，以及执行这些政策所要付出的技术等成本。为了更好地贯彻和执行统治者所制定的政策，统治者必须要付出一定的代价，包括其与不同政治集团间讨价还价的费用，度量、监控以及迫使民众服从的相关费用。

(三)贴现率

“贴现率”的本意原指商业银行向银行借款时，所应付的利率。后来，它的内涵有所扩大，逐渐成为现代经济学中的一个基本的概念。检测如“贴现率”为正值，则表明一定财富未来不管损失或收益，都没有现在价值重大，而且时间愈长，价值愈小，这个概念成为“今天”对将来经济活动评价的一个重要指标。之后，社会学也将这个概念引入，于是出现“社会贴现率”的概念。“社会贴现率”越高，则表明未来希望越小，而且表示将来所发生事件，在今天看来并无太大的意义[4]。
“掠夺性统治理论”中的“贴现率”概念是指统治者，即政策制定者的时间意识，较之眼前，如果统治者越看重将来，那么“贴现率”就越低，“贴现率”实质上反映了统治者较之当前而对未来的重视程度，这是他们政策制定的一个重要约束条件。“贴现率”越高，就表明统治者就越少考虑到未来。“贴现率”的高低取决于下面的几个因素：统治者对未来可能出现的情况估计不足，或因其意志不坚定而屈从于眼前利益，也可能是因为国家遭遇到威胁或激烈的竞争。
最后，“掠夺性统治理论”认为：统治者的相对议价能力、交易费用和贴现率，对岁入生产政策的制定和实施具有决定性的影响；而统治者相对议价能力、交易费用和贴现率的变化，也必将导致岁入生产政策的绝对性变革。而笔者同时认为，一定时期的财税政策，也间接反映了当时统治者在相对议价能力、交易费用和贴现率等方面的情况。

二、两税法产生与发展的动因

安史之乱以后，唐政府的政治权威的大为削弱，地方藩镇势力乘机崛起，于是统治者制定的政策的约束性条件出现了极大的变化，而唐代中期所出现的税制变革就可以看作是国家面对日益复杂的政治和经济环境所作出的制度性反应。在统治者和地方藩镇势力之间，经济、政治资源竞争异常激烈的大背景下，最终导致了唐代的统治者对传统的权利进行了重新的分配，于是新税收政策就制定了出来。唐代的两税法相较于之前的租庸调制，对于当时的统治者而言，其谈判成本、监督成本和技术成本等交易费用大幅度降低，这无疑有利于两税法的初步贯彻和实施。同时，鉴于安史之乱后出现的紊乱税收现状，希望实现“中兴”的唐统治者在制定两税法时，为了实现政策的连续性，着眼于较低的贴现率，这实质体现了两税法本身所具有的进步意义。

(一)两税法的产生：统治者相对议价能力的削弱

唐代的前期（618-755年），国家的岁入制度经过一百余年的发展和完善，至唐玄宗统治时期（713-755年）已形成具有高度集权色彩的系统。租庸调制作为单一的农业税，通过、州（郡）和县行政机构进行统收统支，从而为这个庞大帝国的运行提供“动力”。然而，伴随着唐高宗后期均田制的崩溃和“逃户”问题的日益严重，这一财税体系存在深刻危机，安史之乱则使其彻底瓦解。
持续长达七年两个月的安史之乱带来巨大的破坏力，致使唐政府在经济、政治方面均遭受严重的削弱，主要有以下表现：第一，唐代人口最稠密、经济最发达的河南、河北地区，遭受的破坏最为严重，民众大范围流徙，史载：“宫室焚烧，十不存一，百曹荒废，曾无尺椽。中间畿内，不满千户，井邑楱荆，豺狼所号。既乏军储，又鲜人力。东至郑、汴，达于徐方，北自覃、怀，经于相土，为人烟断绝，千里萧条”[5](P3451)。唐代最富庶的长安、洛阳地区，因战乱而残破，安史叛军在长安“杀人如刈，焚庐若薙”；洛阳则“世治则都，世乱则墟；时清则优偃，政弊则戚居”[6](P7648)。第二，藩镇数量大幅增加，节度使逐渐成为地方最高行政长官。安史叛军的军事力量得以保存，成为割据一方、控制地方政务的藩镇，而且“郡将自擅，常赋殆绝，藩镇废置，不自朝廷”[5](P720)，于是形成藩镇割据的问题。尽管当时的方镇表面上效忠于唐室，但事实上存在不同程度的割据。可见，安史之乱彻底改变了唐王朝的政治、经济格局，唐政府受到地方反对势力——藩镇的全方位挑战，这势必对新财税政策的制定产生影响。
安史之乱后，唐代的统治者的相对议价能力大为削弱，租庸调制下统收统支的财税体系已经无法维持，于是两税法得以制定和实施。两税法的一个重要特点是贯彻了与地方的分税体制，这实质是统治者与藩镇相对议价能力相弈的结果。作为两税法实施细则的《起请条》规定：“每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留、合送等钱斛斗，分析闻奏，并报度支、金部、仓部、比部”[7](P1535)，其中“支留”为划拨地方的部分；“合送”为上缴的部分，因此“自国家置两税以来，天下之财，限为三品，一曰上供，二曰留使，三曰留州”[6](P6621)。可见，两税中上供、留使和留州的比例是经与地方协商、谈判而确定的，而且根据形势可以进行灵活的调整。

(二)两税法的发展：交易费用的降低

交易费用作为制约税收政策的重要因素，是指协商及达成协议后执行政策的正成本。两税法下的交易费用主要包括谈判成本、技术成本以及监督成本等。两税法，相较于唐代前期实行的租庸调制，大大降低了交易费用，这是其得以发展的重要因素。
1． 谈判成本的降低。在租庸调制度下，唐政府统收统支，地方州（郡）县财政收入与支出分离，两者之间没有任何关系。在这种条件下，地方政府要实现其利益最大化的目标，就要尽可能地减少财政收入，并增加财政支出。然而，政府要防止地方利益最大化行为的有效方式就是制定地方政府的财政收入与支出标准，通过这种方式确定了地方的财政预算。在制定地方的财政预算的过程中，地方为了维护自身经济利益，势必极力与讨价还价，要求减少

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财政收入，并增加财政支出，这无疑增加了谈判的难度和成本。而在地方预算确立之后，地方既没有增加财政收入的积极性，也没有节省开支的动力，从而造成了财政的低效。当然，在这一过程中，所采取的策略与地方正好相反。和地方之间的利益对立，使租庸调下相对议价能力的地位更加突出，因此检测如议价能力较弱，就很难获得充裕的财政收入[8]。而在两税法制度之下，税收政策的稳定性较强。两税中上供、留使和留州的比例规定五年一定，与地方不必每年进行谈判，并可以持续相当长的一段时间。在这段时间内，地方政府只要按照比例“上供”即可，只有在重新确定两税比例时，才需要与地方进行再次的谈判。而且，两税法的原则是“量出为入”，可以根据实际需要调整不同节镇上供的税额，而不至于税赋不足，这在一定程度上也降低了谈判的成本。
2. 技术成本的降低。租庸调制的实施，需要政府掌握大量的信息，主要有丁口统计、土地丈量、赋税的折算、转运仓储及调配等，这些工作需要耗费大量的人力和物力。为了保证租庸调的征收，唐政府需要制定极为严格的籍账制度，“每一岁一造计账，三年一造户籍”[9](P74)，又有：“京畿及天下诸县令之职，皆掌导扬风化，抚字黎氓，敦四人之业，崇五土之利，养鳏寡，恤孤穷，审察冤屈躬亲狱讼，务知百姓之疾苦。所管之户，量其资产，类其强弱，定为九等。其户皆二年一定，以入籍账。若五九、三疾、及中、丁多少，贫富强弱，虫霜旱涝，年收耗实，过貌形状及差科簿，皆亲自注定，务均齐焉”[9](P753),这无疑需要大量的会计人员才能实现。因此，在统收统支条件下，赋税从征收，再到作为地方开支的调配，也必然耗费大量的人力和物力。两税法的核心原则是“人无上中，以贫富为差”，或曰“唯以资产为宗，不以丁身为本”[5](P3421)，因此政府要做的只是财产和土地信息的统计，工作量极大的丁口统计重要性大为降低，而且这些工作的完成，已与的财政收入没有直接的利益关联，完全可由地方政府承担，因此“两税之法，悉委郡国”[5](P2120)，唐政府将减括户口、田亩数量和评定户等高低的权力赋予了地方，从而将地方的两税钱物分配到两税户身上，而地方也是乐于控制这些权力的。同时，两税法中上供、留使和留州的分税制也使得赋税不需从向地方调拨，极大地削减了技术的成本。
3． 监督成本降低。在租庸调制度下，由于信息不对称，政府的监督成本较高。政府要尽力保证地方不隐瞒税收相关信息，以监督地方完成租庸调的征收，其付出的成本是很大的。尽管政府掌握有一定关于地方丁口、户口、田亩的数据，但是由于租庸调的征收主要由地方政府完成，因此地方政府利用自己所拥有的权力，干扰税收的征收是很容易的。特别是安史之乱后，为了满足战争的需要，地方非法征收了租庸调外的数目繁多杂税。而在两税法“量出为入”的原则之下，地方每年“上供”的两税数额相对固定，唐廷监督地方税收的必要性和重要性大幅度下降，唐廷唯一关心的是地方按时、按量地完成“上供”，因此需再承担的监督成本相应降低。

(三)两税法的进步性：较低贴现率

安史之乱爆发，使唐代的整个财税体系陷入混乱之中，为了筹措平定叛乱的军费，唐政府采取几近暴敛的政策，涸泽而渔。当时“师旅淹岁，军国厦竭，常赋莫充，所以税亩于荆吴，校练于淮海，从权救弊，‘盖非获已’”[10](P603)，又“克复之后，府库一空，又所在屯师，用度不足，于是遣御史康云闲出江淮，陶锐往蜀汉，豪商富户，皆籍其家资，所有财货畜产，或五分统一，谓之‘率贷’，所收巨万计。盖权时之宜。其后诸道节度使、观察使多率税商贾，以充军资杂用，或于津济要路及市肆间交易之处，计钱至一千以上，皆以分数税之，自是商旅无利，皆失业矣。”[11](P250)这些临时性税收的特点是税率和征收时段的随意性，对唐代前期以租庸调为核心的岁入体系造成严重破坏。除此之外，唐廷还实行了食盐专卖制度，以致盐利成为安史之乱后财政收入的重要组成部分，即所谓“晏之始至也，盐利岁才四十万缗，至大历末，六百余万缗。天下之赋盐利居半，宫闱服御军饷百官俸禄皆仰给焉”[12](P1378),这无疑变相增加了民众的经济负担。
“贴现率”的实质是反映了统治者对未来的重视程度，那么两税法的制定和实施则是唐代统治者较低贴现率的反映。两税法改革的目的之一就是结束安史之乱之后紊乱并涸泽而渔的税收政策，因此两税法更加重视公平原则：两税法有“不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”[5](P3421)，确定了行商与坐商缴纳商业税的税率，约为3.3%，如果能严格执行的话，税率相对较低，这实质反映了两税法的横向公平原则；两税法的一个原则是“人无丁中，以贫富为差”，这迥异于依照男子年龄征税的租庸调制，土地和财产成为课税的唯一标准，体现了两税法的纵向公平原则

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三、制约两税法发展的因素

两税法税制改革，是唐代统治者在相对议价能力受到削弱，降低交易费用和贴现率基础上，设计出来的“理想”税制形态。一方面，统治者的相对议价能力、交易费用和贴现率的变化，对税收政策的变革起到决定性作用，另一方面，这些要素对新税收政策的实施也同样发挥深刻的影响，有时会造成制度本身与现实之间的严重背离和冲突。

(一)两税法——一场“迟来”和不彻底的税制改革

相对议价能力对于税制的调整具有首要的作用，但其对岁入制度的这种影响却具有一定的滞后性。唐代租庸调制很早就呈现弊端，均田制的有效推行是租庸调征缴的物质基础，但是“魏、齐、周、隋，兵革不息，农民少而旷土多，故均田之制存。至唐承平日久，丁口滋众，宙无闲田，不复给授，故田制为空文”[13](P3234),均田制无法实施，则租庸调制就失去了实行的基础。为了逃避缴纳租庸调，唐代前期就出现人口大量隐匿、逃亡的现象，据唐人杜佑的推断，天宝末年户籍脱漏至少达到四五百万，占到全国户籍总数的35%左右[14]。只有安史之乱结束的十五年后，藩镇蜂起，唐政府的相对议价能力大为削弱，才不得不实行税制改革，推出两税法。
另外，尽管统治者相对议价能力的变化可以促使税制改革，但也对新税制的实施造成一定影响。唐代中期唐政府相对议价能力的削弱是导致两税法税制改革的绝对性因素，但政府相对议价能力的削弱，也意味着其实施新税制能力的下降。唐代元和年间，“总计天下方镇四十八，州府二百又十五，县千四百五十三。其凤翔、鄜坊、邠宁、振武、泾原、银夏、灵盐、河东、易定、頮博、镇冀、范阳、沧景、淮西、淄青等十五道七十一州不申户口外，（凤翔、鄜坊、邠宁、振武、泾原、银夏、灵盐、河东皆被边，易定、魏博、镇冀、范阳、沧景、淮西、淄青皆藩镇世袭，故并不申户口，纳赋税。）每岁赋税倚办止於浙江东、西、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南八道四十九州，一百四十四万户，比天宝税户四分减三。”[15](P7467)唐代后期的财政实际上只能依靠江南八道，也就是说唐代元和年间至少有十五道没有履行两税法的“上供”义务，因此，对于政府来说，两税法的执行并不彻底。因此，相对议价能力的削弱一方面促成两税法的产生，但是其也对两税法的执行力度产生关键性的影响。

(二)两税法的弊病——交易费用缺省的后果

对于唐政府而言，两税法的实行，无疑极大地削减了税收的交易成本，这对唐政府是极为有利的，但也导致两税法在实施过程中出现了一些弊端。两税法以“人无丁中，以贫富为差”为原则，朝廷的使者与地方长官共同完成“计百姓及客户，约丁产，定等第，均率作，年支两税”[7](P1535)。征收两税的主要依据为田产和资财，政府为了节约交易成本，将这些权力下放地方，于是就产生税赋不均的现象。时人批评曰：“曾不悟资产之中，事情不一：有藏于襟怀囊筐，物虽贵而人莫能窥；有积于场圃困仓，直虽轻而众以为富；有流通蕃息之货，数虽寡而计日收赢；有庐舍器用之资，价虽高而终岁无利。”[16](P723)对于纳税户资产的的评定，本是一个技术性问题，具有一定的难度，需要投入一定的人力和物力，但是政府将其缺省，不免产生弊病。
还有变相附加税，如“加耗”，这一税种出现于唐朝的中后期，依照唐代政府的规定。两税的纳税人在向地方政府交纳两税钱物的时候，还将根据他们缴纳税物的种类与数量，必须多交一部分以弥补仓库保管和税物输运过程中的损耗，以及仓库保管的部分费用和运输成本等，这样政府就将交易成本转嫁到民众身上[17]。
两税法的另外一个严重的弊病是出现“钱重物轻”的现象，加重了民众的负担。两税法以货币作为计量税收的相似度检测，无疑简化了税收征收环节，减少了物资的转输成本，从而节省了政府的税收交易费用。但是由于唐代货币供应量的不足，不久就出现严重的通货紧缩，即“钱重物轻”现象。因此，在两税法征收过程中，民众实际变相承担了两税实物折纳和转输的交易费用，并要负担通货紧缩带来的贸易盘剥。

(三)两税法只是“众税之一”——战争对贴现率的影响

两税法颁布之初，唐曾经有“今后除两税外，辄率一钱，以枉法论”[5](P324)的“庄严”承诺，表明统治者更看重未来。但是从两税法之后的实行来看，这一声明并不具有约束力，只是具文而已，唐人陆蛰就曾经指出“两税之中，仍有配抑、折诂之忧；两税之外，复多诛求、宣索之繁；民益困穷，几难苏息”[16](P733)。而在影响统治者贴现率的因素中，战争的作用最大，统治者为了赢得战争，将不计后果地利用一切可以利用的资源。德宗在两税法实行后的次年就发生了持续五年的藩镇之乱，即所谓“税法既行，而民力未及宽，而朱滔、王武俊、田悦合从而叛，用益不给”[12](P1352)，这就使两税法改革受到严重的威胁。为了筹措军费，唐德宗数次提升两税的税额，并开征了一系列新税。可谓巧立名目，横征暴敛，苛捐杂税众多，主要的有：盐、酒、茶、漆、竹、木、金、银、蔬菜、水果、木炭、粮食、布绢、间架、除陌、牲畜等税，两税反而成为众税之一。不久，德宗又因为军事威胁而遭遇离京之苦，被叛军围困于奉天（今陕西乾县），财用更加不足，于是“兴元克复京师后，府藏尽虚，诸道初有进奉，以资经费，复时有宣索。其后诸贼既平，朝廷无事，常赋之外，进奉不息”[5](P2087)，地方节度使以“进奉”、“宣索”的名义大肆搜刮，其来源也只能是向百姓增加更多的税收门类。之后，这种混乱的税制局面一直伴唐始终，一定程度表明两税法执行的不彻底性。
四、结语
本文运用玛格丽特·利瓦伊的“掠夺性统治理论”的基本原理，论证了相对议价能力、交易费用和贴现率对唐代岁入政策所施加的影响。安史之乱后唐政府相对议价能力的削弱，是导致两税法最终取代租庸调制的根本因素

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；而交易费用的大幅度降低，却使两税法获得持续发展的推动力；基于对未来低贴现率的两税法，表现了巨大的社会进步性，使其成为唐代之后得以延续的主要岁入方式。因此说，两税法取代租庸调制及自身的发展就是上述因素共同作用的结果。同时，笔者也认为，正是由于相对议价能力对岁入政策的绝对性主导作用，导致了唐代的两税法成为一场迟来的税制改革，并且保持着长期执行的低效；而交易费用的降低，却牺牲了技术性等成本的投入，是导致唐代两税法出现种种弊端的重要动因；最后要指出的是，战争是影响统治者贴现率的重要因素，在残酷军事斗争的现实面前，税收政策所体现出统治者的低贴现率带有极强的主观性，最终难以维持，必然影响相应岁入政策的执行力度和效果。因此，通过上文的论述，可以得出以下结论：唐代的统治者也致力于实现岁入的最大化，但是相对议价能力、交易费用和贴现率等要素却对政策的制定和实施具有极大的制约作用。
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责任编辑、校对：焦世玲