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摘要：国际会计准则理事会2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）与我国财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）主要在合并范围的界定标准上存在差异，除了控制权的定义不同外，二者在未持有多数表决权时、存在委托写作技巧关系时、存在潜在表决权时、存在特殊目的主体时的控制权判断标准均有显著差异。对我国上市公司应用CAS 33的统计结果表明，已有相当数量的上市公司涉及了股权分散环境下的实质性控制权及其存在委托写作技巧关系时的控制权判断，而潜在表决权标准及对特殊目的主体控制权的判断则应用较少。因此，在我国会计准则国际趋同进程中，应分两阶段，在完善相关环境基础上实现CAS 33和IFRS 10的趋同。
关键词：合并财务报表；报表合并范围；上市公司；国际会计准则；中国会计准则
0438—0460（2012）05—0116—08
一、引言
2011年5月12日，国际会计准则理事会（LASB）正式发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”），提供了适用于各类型主体合并的“单一控制模型”，从而完成了对于合并财务报表准则的整体改进。自从我国财政部2006年发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“CAS 33”）之后，我国上市公司从2007年年报开始一直使用CAS 33作为合并财务报表编制的依据。比较CAS 33和IFRS 10可知，二者在合并程序、会计政策统一、计量、报告日统一、少数股权、少数股权所持股份的变化、控制权的丧失等方面并无二致，其主要差异是在于对合并范围界定标准的规范。正如储一昀和林起联（2004）所指出，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。针对我国合并财务报表合并范围界定的现有文献，主要有准则研究和实务研究之分。
在准则研究方面，相关文献主要围绕着CAS 33界定合并范围的具体标准展开理论探讨：（1）关于控制的定义，刘凤霞和常大磊（2008）认为CAS 33中控制的概念与IAS 270）基本一致。（2）关于控制的质量标准，刘新仕（2010）指出，FASB特别提到了“拥有较大的少数表决权”的控制，而CAS 33和IAS 27却没有此项规定，缺乏对实质性控制的表述。（3）关于不纳入合并范围的子公司，尹淑红（2008）、贾纬璇（2007）等针对暂时性控制、非营利组织、委托经营、承包经营等特殊性质的被投资单位是否应纳入合并范围展开具有争议性的探讨。（4）关于潜在表决权，吴垠（2008）认为，在应用CAS 33时应考虑潜在表决权是否可在当期实施的相关合同条款或实施期限的问题，限制其变化的随意性。（5）关于特殊目的主体合并，储一昀等（2004）指出对特殊目的主体合并的规范应更多借鉴FASB的“主要受益方”原则。显然，上述文献侧重于纯理论探讨，未能结合我国上市公司确定合并范围的实务现状展开分析，且未涉及对CAS 33与IFRS 10的差异及其趋同的研究。
在实务研究方面，相关文献主要关注合并范围的变更。陈政文（2003）通过典型案例分析我国上市公司应用合并范围变动进行盈余管理的现状和对策。顾晓安和王国兴（2005）在沪深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年报为样本，探讨合并范围变动的手段和影响。曹德芳和王涛（2007）抽取了沪市274家上市公司，以其2003—2005年年报为样本，分析合并范围变更的手段、动机及其利润操纵。胡可果（2009）结合CAS 33的规定对某上市公司变更合并财务报表合并范围的案例进行分析并提出对策。冯梅笑（2010）对2007—2008年河南省上市公司的报表进行分析，探讨由于执行CAS 33而引起纳入合并报表范围的子公司的变化。因此，上述文献针对的是我国上市公司合并财务报表合并范围变动的频率、手段及其对盈利的影响，而并未具体分析CAS33界定合并范围的各具体标准在我国上市公司的实际应用现状和主要存在问题。
我国财政部在2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中已经提出了我国准则与IFRS的趋同愿景，那么CAS 33与IFRS 10的趋同应当采用什么样的趋同路径？本文试图克服现有文献的缺陷，从分析CAS 33与IFRS 10尚存差异人手，结合我国上市公司目前应用CAS 33各具体标准界定合并范围的统计数据，来探讨CAS 33与IFRS 10二者的趋同问题。
第二，建议借鉴IFRS 10中股权分散条件下的实质性控制权判断标准，即CAS 33应从法律或合同观拓展至能力观。因为如前所述，已经有相当数量的上市公司涉及了股权分散情况下的实质性控制权判断问题，亟待在准则层面予以规范。同时，也建议CAS 33在实质性控制权判断上采用IFRS lO
第三，建议借鉴IFRS 10中委托写作技巧关系下控制权判断的要求。CAS 33对委托他人经营或承包或是受托他人经营或承包等情况如何判断控制权并无相关规范，因而在这一点上存有理论争议，在会计实务中则简单地将拥有半数以上表决权却委托他人承包的被投资企业排除于合并范围之外，将虽然不拥有半数以上表决权却承包经营的被投资企业纳入合并范围。事实上，这种情况下应当借鉴IFRS 10，考虑委托写作技巧关系是否存在，进一步判断控制权的归属。
类似地，CAS 33中的特殊目的主体标准目前在我国上市公司中应用也并不广泛，只有极少数公司明确说明其涉及控制下的特殊目的主体，这当然是由于我国特殊目的主体发展现状使然。从特殊目的主体的合并政策看，如果直接从CAS 33的量化模型趋同于IFRS 10的定性模型，同样存在加大职业判断空间的问题。此外，是否要采纳IFRS 10中的“视同独立主体”的控制权判断，应当取决于我国实务中是否涉及这种类型的主体。因此特殊目的主体标准的国际趋同，同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。
[责任编辑：叶颖玫]
关键词：合并财务报表；报表合并范围；上市公司；国际会计准则；中国会计准则
0438—0460（2012）05—0116—08
一、引言
2011年5月12日，国际会计准则理事会（LASB）正式发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”），提供了适用于各类型主体合并的“单一控制模型”，从而完成了对于合并财务报表准则的整体改进。自从我国财政部2006年发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“CAS 33”）之后，我国上市公司从2007年年报开始一直使用CAS 33作为合并财务报表编制的依据。比较CAS 33和IFRS 10可知，二者在合并程序、会计政策统一、计量、报告日统一、少数股权、少数股权所持股份的变化、控制权的丧失等方面并无二致，其主要差异是在于对合并范围界定标准的规范。正如储一昀和林起联（2004）所指出，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。针对我国合并财务报表合并范围界定的现有文献，主要有准则研究和实务研究之分。
在准则研究方面，相关文献主要围绕着CAS 33界定合并范围的具体标准展开理论探讨：（1）关于控制的定义，刘凤霞和常大磊（2008）认为CAS 33中控制的概念与IAS 270）基本一致。（2）关于控制的质量标准，刘新仕（2010）指出，FASB特别提到了“拥有较大的少数表决权”的控制，而CAS 33和IAS 27却没有此项规定，缺乏对实质性控制的表述。（3）关于不纳入合并范围的子公司，尹淑红（2008）、贾纬璇（2007）等针对暂时性控制、非营利组织、委托经营、承包经营等特殊性质的被投资单位是否应纳入合并范围展开具有争议性的探讨。（4）关于潜在表决权，吴垠（2008）认为，在应用CAS 33时应考虑潜在表决权是否可在当期实施的相关合同条款或实施期限的问题，限制其变化的随意性。（5）关于特殊目的主体合并，储一昀等（2004）指出对特殊目的主体合并的规范应更多借鉴FASB的“主要受益方”原则。显然，上述文献侧重于纯理论探讨，未能结合我国上市公司确定合并范围的实务现状展开分析，且未涉及对CAS 33与IFRS 10的差异及其趋同的研究。
在实务研究方面，相关文献主要关注合并范围的变更。陈政文（2003）通过典型案例分析我国上市公司应用合并范围变动进行盈余管理的现状和对策。顾晓安和王国兴（2005）在沪深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年报为样本，探讨合并范围变动的手段和影响。曹德芳和王涛（2007）抽取了沪市274家上市公司，以其2003—2005年年报为样本，分析合并范围变更的手段、动机及其利润操纵。胡可果（2009）结合CAS 33的规定对某上市公司变更合并财务报表合并范围的案例进行分析并提出对策。冯梅笑（2010）对2007—2008年河南省上市公司的报表进行分析，探讨由于执行CAS 33而引起纳入合并报表范围的子公司的变化。因此，上述文献针对的是我国上市公司合并财务报表合并范围变动的频率、手段及其对盈利的影响，而并未具体分析CAS33界定合并范围的各具体标准在我国上市公司的实际应用现状和主要存在问题。
我国财政部在2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中已经提出了我国准则与IFRS的趋同愿景，那么CAS 33与IFRS 10的趋同应当采用什么样的趋同路径？本文试图克服现有文献的缺陷，从分析CAS 33与IFRS 10尚存差异人手，结合我国上市公司目前应用CAS 33各具体标准界定合并范围的统计数据，来探讨CAS 33与IFRS 10二者的趋同问题。
二、CAS 33与IFRS 10现存差8-的理论分析
(一)控制定义的现存差异
“控制是合并财务报告理论体系的概念依据（最本源的概念）。”（《合并会计报表问题研究》课题组，2001）CAS 33将控制定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。IFRS 10则将控制定义为“当投资者被暴露于、或是有权利通过它对被投资者的涉入而获得可变的回报，并且有能力通过运用它对被投资者的权力来影响那些回报时，投资者就控制了被投资者”。显然，IFRS 10强调的是具有清晰逻辑性的控制三要素：其一，权力要素。“权力”被定义为“投资者现有的权利，该权利能赋予其操控被投资者相关业务的当前能力”，其中的“相关业务”被定义为“被投资者那些会显著影响其回报的业务”。其二、回报要素。其三，权力和回报关联性要素。因此，二者在控制定义上的主要差异在于：
首先，对“权力”的诠释含义不同。CAS 33将权力诠释为“能够决定另一个企业的财务和经营政策”，IFRS 10则将之界定为“拥有操控被投资者相关业务的现有权利”。虽然这两种界定在多数情况下可等量视之，但是当被投资者为特殊目的主体时则并非如此。特殊目的主体是为了实现执行租赁合同、研发、资产证券化等目标而设立，其行动具有“自动导航”特色，因此其业务实质上并非通过表决权来操控，即没有一方对其财务和经营政策具有决策能力。此时，投资者获得控制权的途径，只可能是获得与被投资者特定业务相关的决策权利，而不可能是完全决定被投资者的财务和经营政策。因此，CAS 33对权力的解释不适源于：论文参考文献www.udooo.com
用于特殊目的主体，而IFRS 10对权力的解释则将控制权的判断拓展于特殊目的主体。源于：论文致谢怎么写www.udooo.com
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四、对CAS 33与IFRS 10未来趋同的若干建议
虽然IASB表示IFRS 10的应用效益将超过成本，但IFRS 10实质上适用于成熟市场经济主体。早在2007年，我国上市公司就已经历过一次复杂的合并财务报表规范转换过程（杨绮，2007）。如果CAS 33与IFRS 10完全趋同，那么我国上市公司必然会因为二者的巨大差异而再次承担高额的学习和应用成本；基于法律环境监管环境等因素的限制，恐难取得与成熟市场经济主体采用IFRSlO相同的效益。从前文中CAS 33与IFRS 10的现存差异及其CAS 33的应用现状分析，二者的趋同应当是循序渐进的“分两阶段趋同”，而不是一步到位的“完全采纳”。就此，笔者提出如下建议：(一)在现阶段CAS 33可与IFRS 10相趋同的项目
第一，建议采纳IFRS lO中的控制定义，但是应采用更易于我国实务界理解的措词。IFRS 10中控制定义对三要素的强调使得该定义更具有严密清晰的逻辑性，而且为建立适用于任何主体合并的“单一控制模型”奠定了理论基础，也为委托写作技巧关系下控制权的判断提供了理论依据。第二，建议借鉴IFRS 10中股权分散条件下的实质性控制权判断标准，即CAS 33应从法律或合同观拓展至能力观。因为如前所述，已经有相当数量的上市公司涉及了股权分散情况下的实质性控制权判断问题，亟待在准则层面予以规范。同时，也建议CAS 33在实质性控制权判断上采用IFRS lO
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的例举方式，以便涵盖对会计实务中其他实质性控制权判断的规范。第三，建议借鉴IFRS 10中委托写作技巧关系下控制权判断的要求。CAS 33对委托他人经营或承包或是受托他人经营或承包等情况如何判断控制权并无相关规范，因而在这一点上存有理论争议，在会计实务中则简单地将拥有半数以上表决权却委托他人承包的被投资企业排除于合并范围之外，将虽然不拥有半数以上表决权却承包经营的被投资企业纳入合并范围。事实上，这种情况下应当借鉴IFRS 10，考虑委托写作技巧关系是否存在，进一步判断控制权的归属。
(二)需要在完善相关环境基础上进一步实现与IFRS lO趋同的项目
如前所述，CAS 33的潜在表决权标准目前在我国上市公司中应用较少，而CAS 33与IFRS 10在潜在表决权标准上存在显著差异。应该说，正是由于CAS 33中的潜在表决权标准在实务操作中面临重重困难，才会出现其在实务中应用不广的情况。如果就此完全趋同于IFRS 10，必然将加大实务操作中职业判断的空间和难度。正如杨绮（2004）指出，“原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大，同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机”。因此，在潜在表决权标准实现趋同之前势必需要先行完善我国的法律和监管环境。类似地，CAS 33中的特殊目的主体标准目前在我国上市公司中应用也并不广泛，只有极少数公司明确说明其涉及控制下的特殊目的主体，这当然是由于我国特殊目的主体发展现状使然。从特殊目的主体的合并政策看，如果直接从CAS 33的量化模型趋同于IFRS 10的定性模型，同样存在加大职业判断空间的问题。此外，是否要采纳IFRS 10中的“视同独立主体”的控制权判断，应当取决于我国实务中是否涉及这种类型的主体。因此特殊目的主体标准的国际趋同，同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。
[责任编辑：叶颖玫]