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【摘 要】 合并财务报表是本科会计学专业高级财务会计学课程的核心章节之一，不少本科教材关于这部分内容的处理需要在两个方面加以完善：一是完善有关编制合并财务报表调整项目的处理，包括非同一控制合并的子公司有关报表项目计量属性的调整、同一控制合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整和母公司对子公司长期股权投资权益法的调整；二是将合并财务报表编制的编写体例从流行的报表体例调整为业务体例与报表体例相结合。
【关键词】 合并财务报表； 调整项目； 编写体例
合并财务报表是本科会计学专业高级财务会计学课程的核心章节之一，该章内容的理论性和实务操作性都很强。本科教材内容一般由合并财务报表概述和合并报表的编制两部分组成，前者内容一般包括合并财务报表的概念、合并理论、合并范围以及合并程序等基本理论知识，各版本教材在处理上只是深浅程度略有不同；后者关于合并财务报表的
对子公司个别财务报表的调整涉及可辨认资产、负债及或有负债，比较典型的是可辨认资产中的固定资产和存货。对于固定资产而言，这个调整贯穿于其从取得到处置的所有会计期间，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整固定资产原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在以前各期和当期折旧中的份额调整对当期的有关报表项目进行调整，固定资产处置时还应根据使用期满清理、超期使用清理和提前清理的不同情况分别进行处理。对于存货而言，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整存货原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在当期销售或耗用的存货中所占的份额进行相应调整。
对上述调整的处理，多数本科教材采用下列方法之一：一是检测设非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表已经进行了调整；二是将这个调整与母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中所享有份额的抵销合并在一起。前者回避了这个调整；后者则只给出了这个调整的片段，即只将相关项目调整成了公允价值，未涉及相关资产因损耗、处置、销售等应进行的后续调整。教材中应该展示这个调整的全过程。
对于教材存在的上述不足，在教学活动中，教师要么迁就于教材的处理，要么自行补充相应内容。前者未能向学生展示完整的知识体系，后者对教师而言费时费力却未必能收到好的教学效果。
各版本的本科教材对于合并流量表的编制，多年来均采用报表体例，作独立成节处理。对于合并资产负债表、合并利润表以及合并所有者权益变动表的编制，各版本教材的处理以2006年企业会计准则出台为界，出现一边倒的情况：准则出台以前，几乎所有的教材是以业务为体例来编写；而准则出台之后，几乎所有的教材是以报表为体例来编写。两种编写体例孰优孰劣？下文将予以分析比较。
【关键词】 合并财务报表； 调整项目； 编写体例
合并财务报表是本科会计学专业高级财务会计学课程的核心章节之一，该章内容的理论性和实务操作性都很强。本科教材内容一般由合并财务报表概述和合并报表的编制两部分组成，前者内容一般包括合并财务报表的概念、合并理论、合并范围以及合并程序等基本理论知识，各版本教材在处理上只是深浅程度略有不同；后者关于合并财务报表的
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编制这部分实务操作的内容，不少本科教材的处理不尽如人意，应完善的内容主要集中在两个方面：一是有关编制合并财务报表调整项目的处理；二是合并财务报表编制的编写体例。一、有关编制合并财务报表调整项目的处理
编制合并财务报表需要调整的内容主要包括三类：非同一控制合并的子公司有关报表项目计量属性的调整，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，母公司对子公司长期股权投资权益法的调整。目前各版本的高级财务会计本科教材对上述调整业务的处理或多或少存在着不够完整之处，主要问题分析如下：(一)非同一控制合并的子公司有关报表项目计量属性的调整
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，母公司应当根据其为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购写日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购写日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。如此处理，准确地反映了企业合并中子公司净资产的增值情况，有利于合并资产负债表中合并商誉项目的正确确认和计量。对子公司个别财务报表的调整涉及可辨认资产、负债及或有负债，比较典型的是可辨认资产中的固定资产和存货。对于固定资产而言，这个调整贯穿于其从取得到处置的所有会计期间，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整固定资产原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在以前各期和当期折旧中的份额调整对当期的有关报表项目进行调整，固定资产处置时还应根据使用期满清理、超期使用清理和提前清理的不同情况分别进行处理。对于存货而言，一方面要按照公允价值与账面价值之间的差额调整存货原价，同时还应根据公允价值与账面价值之间的差额在当期销售或耗用的存货中所占的份额进行相应调整。
对上述调整的处理，多数本科教材采用下列方法之一：一是检测设非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表已经进行了调整；二是将这个调整与母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中所享有份额的抵销合并在一起。前者回避了这个调整；后者则只给出了这个调整的片段，即只将相关项目调整成了公允价值，未涉及相关资产因损耗、处置、销售等应进行的后续调整。教材中应该展示这个调整的全过程。
(二)同一控制合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整
对于同一控制合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，应贯穿于股权取得日和股权取得日后合并财务报表的编制。很多教材仅涉及股权取得日对子公司留存收益的调整，对于股权取得日后编制合并财务报表时同样的调整只字未提，给初学者的感觉是这个调整只需在股权取得日进行。其实，只需一句话“编制股权取得日后合并财务报表，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股权取得日留存收益的调整，与股权取得日相同”，即可将事情交代得一清二楚。(三)母公司对子公司长期股权投资权益法的调整
编制股权取得日后的合并财务报表时，母公司对子公司长期股权投资应由成本法调整成权益法，即在股权取得日后每次编制合并财务报表时，母公司都应根据合并后子公司以前年度和本年度实现的净利润和利润分配情况，按照母公司在子公司所有者权益中所占的份额进行调整，对本年度实现的净利润和利润分配情况的调整计入“投资收益”项目，对以前年度实现的净利润和利润分配情况的调整计入“期初未分配利润”项目。很多教材对这个环节的处理，仅涉及股权取得日后第一次编制合并财务报表权益法的调整，给人的感觉是仅需就股权取得日后子公司本年度实现的净利润和利润分配情况进行权益法的调整，应补充控制权取得日后子公司以前年度实现的净利润和利润分配情况权益法的调整。对于教材存在的上述不足，在教学活动中，教师要么迁就于教材的处理，要么自行补充相应内容。前者未能向学生展示完整的知识体系，后者对教师而言费时费力却未必能收到好的教学效果。
二、合并财务报表编制的编写体例
所谓教材的编写体例是指对教材的内容进行划分和编写的依据或线索。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中关于合并财务报表的编制是按合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并流量表展开的，因为准则是“为了规范合并财务报表的编制和列报”，相应这一部分的内容在于规范编制合并财务报表时应予抵销的项目，是基于原则性导向的规范。本科教材相应部分的内容应在此基础上，以合理的编写体例向读者展示有关项目的抵销是如何实现的。各版本的本科教材对于合并流量表的编制，多年来均采用报表体例，作独立成节处理。对于合并资产负债表、合并利润表以及合并所有者权益变动表的编制，各版本教材的处理以2006年企业会计准则出台为界，出现一边倒的情况：准则出台以前，几乎所有的教材是以业务为体例来编写；而准则出台之后，几乎所有的教材是以报表为体例来编写。两种编写体例孰优孰劣？下文将予以分析比较。
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