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摘 要：随着市场经济的不断发展与完善，特别是随着资本市场的不断完善，商业汇票正越来越被广泛使用，只要具有真实的商品交易关系或债权债务关系，都能使用商业汇票。然而，根据笔者二十多年的教学与实践，发现应收票据的核算在理论与实务处理方面存在着严重的脱节，如处理不好，会影响商业汇票的教学与实务处理。故笔者侧重就应收票据核算在理论与实务方面的差异进行了剖析，并提出了相应的对策，以供同行参考。
关键词：应收票据 核算 理论与实务差异对策
应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，它是一种远期票据，最长支付期为六个月。只要具备真实的商品与劳务交易或债权债务关系，都可以使用这种结算工具进行结算，十分方便，所以被广泛使用，特别是银行承兑汇票使用更广泛。笔者阐述了应收票据理论与实务的处理，重点剖析了二者的差异，并提出了自己的一些看法，以起抛砖引玉之效。
应收票据的转让与贴现是应收票据核算的主要业务，也是重点与难点业务。应收票据转让是指持票人将未到期的应收票据通过背书形式转让给他人的一种经济行为。背书企业在法律上对票据到期付款承担连带责任。应收票据贴现是指企业资金出现短缺时，企业持未到期的应收票据背书给银行，以取得资金的一种融资行为。
按照会计准则及指南与教材的通行做法，应收票据转让与贴现是二种不同性质的业务，应分别进行核算。
（1）对于应收票据的转让，不区分是否带追索，一律确认为金融资产的转移。当企业通过转让应收票据购写商品或材料时，按实际取得的资产成本借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等科目；按应收票据的账面价值贷记“应收票据”；按二者之差借或货记“银行存款”。
（2）对于应收票据的贴现，应区分带追索权与不带追索权二种，分别进行核算。
①对于不带追索权的应收票据贴现业务的处理。由于不带追索权，企业持未到期的应收票据向银行申请贴现，不会产生或有负债，符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》及应用指南的要求，可以直接终止确认金融资产。
（3）对于带追索权的应收票据贴现业务的处理：由于是带追索权的应收票据，企业贴现应收票据以后，与应收票据所有权有关的权益与利益并没有真正转移，实质相当于用应收票据进行质押贷款，因而会使贴现企业产生或有负债，因而不能终止确认为金融资产转移。
2．会计实务处理与对策
（1）应收票据贴现是一种特殊的应收票据转让业务，只不过转让对象是银行，所以按照一贯性原则与可比性原则的要求，应收票据贴现应比照应收票据转让业务进行核算，即不区分是否带追索权，一律按金融资产转移准则及应用指南要求进行处理，终止确认金融资产。其账务处理是：按贴现净额或转让所得资产成本，借记“银行存款”；按贴现或转让应收票据的账面价值，贷记“应收票据”；按二者之差借或贷“财务费用”或“银行存款”（转让应收票据时的收补价）。
（2）理由：
①在实务中，应收票据基本上是银行承兑汇票，其风险趋于零。所以尽管在理论上有带追索权和不带追索权二种应收票据，但实质上基本只有一种不带追索权的银行承兑汇票，所以不会产生或有负债。
②即使是带追索权的商业承况汇票，也不会产生或有负债。
根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，或有负债是指由于过去交易或事项形成的潜在义务，其存在要通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有负债的产生必须要同时具备以下三个条件：
其一是该义务是企业承担的现时义务；其二是履行该义务很可能会导致经济利益流出企业；其三是该义务所涉及的金额能可靠计量。
企业在转让与贴现银行承兑汇票时，很显然不会产生或有负债；即使是商业承兑汇票的转让与贴现也不会产生或有负债，因为目前商业承兑汇票的使用有严格的要求与相应的规定，只有信用与资质等状况良好的大中型国有企业及关联企业才有可能使用，一般很少采用商业承兑汇票进行结算。加之《票据法》、有关银行法规等的严格制约，如银行对不及时履约承兑的企业，会按银行承兑汇票票面金额的5%（但每笔业务不低于50元）处以罚款；对商业承兑汇票，会按票面金额的万分之五/日处以罚款，所以企业和银行对于商业承兑汇票的开出与承兑都会引起高度重视。所以即使对于商业承兑汇票而言，虽其信用、流动性略低于银行承兑汇票，但其信用状况依然很高，种种迹象都不能说明其收不到款的可能性会大于50%。
③目前商业银行在应收票据贴现方面，只针对银行承兑汇票，根本不接受商业承兑汇票的贴现，所以，在事实上也否定了商业承兑汇票的贴现问题。
根据会计准则及应用指南的规定，凡是应收款项都应计提坏账准备，并通过“坏账准备”科目组织核算。应收款项包括了应收票据，很显然，应收票据要计提环账准备。
2．实务操作
在会计实务中，由于银行承兑汇票收不回来的可能性几乎为零，所以不存在资产减值的问题；商业承兑汇票收不回来的可能性也很低（原因在前面已述），所以在会计实务中一般不计提坏账。
根据通用做法，应收票据与等价物是二类不同性质的流动资产，在编制资产负债表时，流动性最强的是货币资金，然后是交易性金融资产，再然后是应收票据。其中及等价物又是编制流量表基础，不含应收票据。
2．目前会计实务处理
目前在会计实务处理上与理论规范一致。但为
（1）应收票据虽然有银行承兑汇票与商业承兑汇票二种，但目前基本上只有银行承兑汇票，所以其流动性、变现能力与等价物没有什么差异。
（2）应收票据符合及等价物的定义
按《企业会计准则第31号——流量表》应用指南的规定，等价物必须要同时符合四个条件，即持有期限短、流动性强、易于转换为己知金额的、其价值变动风险很低。在这四个条件中，只对期限短条件作了明确的规范，一般是指从购写日起三个月以内到期，但也不是绝对的，其它三个条件都没有明确的规定，企业可以根据实际情况确定及等物的范围，但一旦确定后，不得随意变更。
从以上及等价物四个条件可以看出，尽管应收票据的付款期是六个月以内，在时间上可能会大于三个月，但应收票据可以很方便的转让与贴现，因而在很大程度上弥补了其流动性相对不足的一面，所以应收票据符合及等价物的定义。
3．对策
为了缩小理论与会计实务的差异，减少因应收票据核算及等价物范畴变化过大过快而产生的不利影响，我认为至少应将银行承兑汇票纳入及等价物范畴。只有这样，才能更好更真实地提供流量信息，更好地揭示企业偿债能力、获利能力，如实反映企业财务状况。
参考资料
再议应收票据之会计核算，郑小平，财会月刊[J]，2011年第13期。
有关应收票据核算的问题，陈丽霞，会计师[J]，2010第3期。
[3]应收票据贴现与转让会计核算之我见，曾受兵、杨娟，财会月刊[J]，2010年第8期。
[4]应收票据计息与背书转让核算浅见，宋树新，财会月刊[J]，2011年第19期。
关键词：应收票据 核算 理论与实务差异对策
应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，它是一种远期票据，最长支付期为六个月。只要具备真实的商品与劳务交易或债权债务关系，都可以使用这种结算工具进行结算，十分方便，所以被广泛使用，特别是银行承兑汇票使用更广泛。笔者阐述了应收票据理论与实务的处理，重点剖析了二者的差异，并提出了自己的一些看法，以起抛砖引玉之效。
一、应收票据的转让与贴现
1．有关理论规范应收票据的转让与贴现是应收票据核算的主要业务，也是重点与难点业务。应收票据转让是指持票人将未到期的应收票据通过背书形式转让给他人的一种经济行为。背书企业在法律上对票据到期付款承担连带责任。应收票据贴现是指企业资金出现短缺时，企业持未到期的应收票据背书给银行，以取得资金的一种融资行为。
按照会计准则及指南与教材的通行做法，应收票据转让与贴现是二种不同性质的业务，应分别进行核算。
（1）对于应收票据的转让，不区分是否带追索，一律确认为金融资产的转移。当企业通过转让应收票据购写商品或材料时，按实际取得的资产成本借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等科目；按应收票据的账面价值贷记“应收票据”；按二者之差借或货记“银行存款”。
（2）对于应收票据的贴现，应区分带追索权与不带追索权二种，分别进行核算。
①对于不带追索权的应收票据贴现业务的处理。由于不带追索权，企业持未到期的应收票据向银行申请贴现，不会产生或有负债，符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》及应用指南的要求，可以直接终止确认金融资产。
（3）对于带追索权的应收票据贴现业务的处理：由于是带追索权的应收票据，企业贴现应收票据以后，与应收票据所有权有关的权益与利益并没有真正转移，实质相当于用应收票据进行质押贷款，因而会使贴现企业产生或有负债，因而不能终止确认为金融资产转移。
2．会计实务处理与对策
（1）应收票据贴现是一种特殊的应收票据转让业务，只不过转让对象是银行，所以按照一贯性原则与可比性原则的要求，应收票据贴现应比照应收票据转让业务进行核算，即不区分是否带追索权，一律按金融资产转移准则及应用指南要求进行处理，终止确认金融资产。其账务处理是：按贴现净额或转让所得资产成本，借记“银行存款”；按贴现或转让应收票据的账面价值，贷记“应收票据”；按二者之差借或贷“财务费用”或“银行存款”（转让应收票据时的收补价）。
（2）理由：
①在实务中，应收票据基本上是银行承兑汇票，其风险趋于零。所以尽管在理论上有带追索权和不带追索权二种应收票据，但实质上基本只有一种不带追索权的银行承兑汇票，所以不会产生或有负债。
②即使是带追索权的商业承况汇票，也不会产生或有负债。
根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，或有负债是指由于过去交易或事项形成的潜在义务，其存在要通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有负债的产生必须要同时具备以下三个条件：
其一是该义务是企业承担的现时义务；其二是履行该义务很可能会导致经济利益流出企业；其三是该义务所涉及的金额能可靠计量。
企业在转让与贴现银行承兑汇票时，很显然不会产生或有负债；即使是商业承兑汇票的转让与贴现也不会产生或有负债，因为目前商业承兑汇票的使用有严格的要求与相应的规定，只有信用与资质等状况良好的大中型国有企业及关联企业才有可能使用，一般很少采用商业承兑汇票进行结算。加之《票据法》、有关银行法规等的严格制约，如银行对不及时履约承兑的企业，会按银行承兑汇票票面金额的5%（但每笔业务不低于50元）处以罚款；对商业承兑汇票，会按票面金额的万分之五/日处以罚款，所以企业和银行对于商业承兑汇票的开出与承兑都会引起高度重视。所以即使对于商业承兑汇票而言，虽其信用、流动性略低于银行承兑汇票，但其信用状况依然很高，种种迹象都不能说明其收不到款的可能性会大于50%。
③目前商业银行在应收票据贴现方面，只针对银行承兑汇票，根本不接受商业承兑汇票的贴现，所以，在事实上也否定了商业承兑汇票的贴现问题。
二、关于应收票据的减值
1．有关理论规范根据会计准则及应用指南的规定，凡是应收款项都应计提坏账准备，并通过“坏账准备”科目组织核算。应收款项包括了应收票据，很显然，应收票据要计提环账准备。
2．实务操作
在会计实务中，由于银行承兑汇票收不回来的可能性几乎为零，所以不存在资产减值的问题；商业承兑汇票收不回来的可能性也很低（原因在前面已述），所以在会计实务中一般不计提坏账。
三、应收票据与及等价物
1．理论规范根据通用做法，应收票据与等价物是二类不同性质的流动资产，在编制资产负债表时，流动性最强的是货币资金，然后是交易性金融资产，再然后是应收票据。其中及等价物又是编制流量表基础，不含应收票据。
2．目前会计实务处理
目前在会计实务处理上与理论规范一致。但为
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了更准确地提供流量表信息，真实反映企业财务状况与偿债能力、获利能力等，笔者认为应将应收票据纳入及等价物范畴，至少目前应将银行承兑汇票纳入及等价物范畴，并在流量表中予以反映。原因如下：（1）应收票据虽然有银行承兑汇票与商业承兑汇票二种，但目前基本上只有银行承兑汇票，所以其流动性、变现能力与等价物没有什么差异。
（2）应收票据符合及等价物的定义
按《企业会计准则第31号——流量表》应用指南的规定，等价物必须要同时符合四个条件，即持有期限短、流动性强、易于转换为己知金额的、其价值变动风险很低。在这四个条件中，只对期限短条件作了明确的规范，一般是指从购写日起三个月以内到期，但也不是绝对的，其它三个条件都没有明确的规定，企业可以根据实际情况确定及等物的范围，但一旦确定后，不得随意变更。
从以上及等价物四个条件可以看出，尽管应收票据的付款期是六个月以内，在时间上可能会大于三个月，但应收票据可以很方便的转让与贴现，因而在很大程度上弥补了其流动性相对不足的一面，所以应收票据符合及等价物的定义。
3．对策
为了缩小理论与会计实务的差异，减少因应收票据核算及等价物范畴变化过大过快而产生的不利影响，我认为至少应将银行承兑汇票纳入及等价物范畴。只有这样，才能更好更真实地提供流量信息，更好地揭示企业偿债能力、获利能力，如实反映企业财务状况。
参考资料
再议应收票据之会计核算，郑小平，财会月刊[J]，2011年第13期。
有关应收票据核算的问题，陈丽霞，会计师[J]，2010第3期。
[3]应收票据贴现与转让会计核算之我见，曾受兵、杨娟，财会月刊[J]，2010年第8期。
[4]应收票据计息与背书转让核算浅见，宋树新，财会月刊[J]，2011年第19期。