新1312号注册会计师审计准则变化

【摘要】本文对《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称：CSA1312号）从结构、制定目的、适用范围、重要性、函证目标等五个方面进行了新旧对比，得出新准则语言更加简练、目的更加明确、提高了准则整体的可读性和可理解性，降低了注册会计师的风险等结论。
【关键词】CSA1312；审计目标；注册会计师；风险
2008年12月11日，国际审计准则理事会（IAASB）在布鲁塞尔召开会议，批准了最后3个明晰化项目准则，标志着明晰化项目的全部完成。近年来，国内外的经济发生了很大的变化，在我国审计实务中出现了一些新的需要解决的问题。为了适应这些新变化，实现与国际审计准则的趋同，中注协于2010年11月1日出台了新修订的37项审计准则，且定于2012年1月1日起执行。修订后的准则（以下简称：新准则）比原准则结构更加清晰、语言更简练易懂、适用范围更广、更注重以风险为导向、强调对舞弊的审计责任、更注重与治理层的沟通、对小企业的审计规范更加细化。

一、结构更加清晰

新准则充分借鉴了国际审计与鉴证准则理事会明晰化项目的成果，一般都包括以下五章：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”、“附则”。一是“总则”，包括准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系等；二是“定义”，解释准则中包含的术语；三是“目标”，明确界定注册会计师执行本准则应实现的目标；四是“要求”，规定注册会计师为实现新准则目标应遵守的要求，即注册会计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序；五是“附则”，说明准则的施行日期。
CSA1312号也不例外。原CSA1312号也是五章，但内容有很大不同，分别为总则、函证决策、询证函的设计、函证的实施与评价、附则，总共有二十八条，比新准则多四条。新准则这些体例结构和内容安排充分体现了结构简明、层次清晰、风格统一这些立法语言表述特点。

二、修订了本准则的制定目的和适用范围

新旧CSA1312号准则都提到了准则的制定目的。新CSA1312号准则的第一条从原来24个字改为88个字，更加明确指明了制定目的，说明对函证的理解更为准确了，体现了目标导向的准则制定原

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则，是国际趋同的表现。
从适用范围来看，原CSA1312号只是在第二条中简单地说“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”，比较概括。与《国际审计准则505号（以下简称：ISA505）——外部函证》趋同，新CSA1312号第二条特别说明了不适用的情况，降低了审计风险，更加严谨，清晰界定注册会计师的审计责任。不但有利于监管机构或者司法部门准确认定注册会计师的审计工作是否符合审计准则的规定，而且，有利于注册会计师准确预期自己的行为是否符合审计准则的规定，并在审计过程中根据自己的预期随时调整审计工作。

三、增加了实施函证程序以获取审计证据的重要性和实施函证的目标

鉴于通过函证程序获取的审计证据比被审计单位内部产生的审计证据更可靠，新审计准则强调函证程序的重要性，明确要求注册会计师在特定情况下，应当考虑实施函证，以获取更多的相互印证的信息。新CSA1312号强调实施积极式函证程序的必要性。该准则明确规定，如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。具体如下：
新CSA1312号第四条从四个方面分别明确了实施函证程序以获取审计证据的重要性：
1.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，针对评估的认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围；无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。
2.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。
3.《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，针对由于舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。
4.《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。
关于函证目标，第十条“在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。”

四、定义的提出更加明确

为避免产生误解，概念的定义作为一章的内容提出来，可见对概念定义的重视。新CSA1312准则的第二章给出了五个概念的定义，分别为函证、积极函证、消极函证、未回函、有符事项，新准则专门作出通俗解释。这样就有效保障了专业性较强的技术要求转化为易于理解的通俗语言，有效促进审计准则理解和执行的一致性。
原CSA1312号虽然没有给函证、积极函证、消极函证明确下过定义，内容中也有他们的解释，且解释与新CSA1312的意思一致。而没有涉及到未回函、不符事项。新CSA1312号第八条“未回函，是指被询证者对积极式询证函未予回复或回复不完整，或询证函因未被送达而退回。”第九条“不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。”对应ISA505“关键术语”中的“无回复”“例外”。无回复是指被函证方未回复或回复积极式询证函，或未收到询证函回函。例外是指一种表明与函证方所函证信息或企业记录不符的回函。新CSA1312号准则中的未回函、不符事项的定义与这个一致，再一次体现了新准则与国际准则的趋同。

五、关于函证的具体内容

这一部分的内容对注册会计师如何履行这一职责提供了更详细的指导和要求，体现了先进的实务经验，提高了审计的有效性。新CSA1312号准则的第四章中十三条的内容对应的是原CSA1312号准则从第五条到第二十七条的内容。新CSA1312号准则比原CSA1312号准则的内容精减了很多，具体分析如下：
1.新CSA1312号准则的第四章第一节函证程序的第十一条至第十三条对应原CSA1312号准则的第二章函证决策的第五条至第八条，其中新CSA1312号准则的第十二条比原CSA1312号准则的第七条增加了说明的内容：“除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”明确了对注册会计师的要求。可以使监管者很容易确定监管者的监管内容，确保监管者监督工作更具有针对性。只要注册会计师严格按照这些要求实施审计工作，实现了审计目标，那么，应该说审计业务质量就是有保障的。

2.把管理层不允许寄发询证函的情况单独作为一节的内容提出来，作为风险控制点。

新CSA1312号准则的第二节第十五条、第十六条对比原CSA1312号准则的第十二条，考虑的情况更加全面，对注册会计师工作的指导意义更大。

3.新CSA1312号准则删除了原CSA1312号准则中的第九条、第十条的内容。

原CSA1312号准则第九条、第十条的内容现在来看对注册会计师而言是多余的，对于函证的内容，注册会计师应该根据具体情况来定，因时制宜、因地制宜，而不应在准则中就明确，这样反而会使工作受限。
总之，相对于2006版审计准则1312号，2010版审计准则1312号，以明晰为主要目标，采用立法语言的标准，全部按照新体例新形式进行表述，妥当处理了立法表述形式与专业规范内容的关系，彻底实现了审计准则形式与内容的完美结合。对于今后审计准则的贯彻实施和持续国际趋同具有重要意义。
2010版审计准则中的1312号，使注册会计师的审计风险有所降低，可以采取有针对性的审计措施，提高效率和效果，对注册会计师的工作更具有指导意义。在执行过程中，将会有效提

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高准则理解和执行的一致性。
参考文献
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