注册会计师对验资风险规避

摘 要:验资是注册会计师的法定业务，也是一项十分重要、十分严肃的工作。尽管验资业务收费少，但其责任却非常重大。文章针对近几年验资诉讼案件的多发，验资成为高风险业务的现状，首先对验资和验资风险的概念进

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行了阐述；进而从注册会计师自身因素、会计师事务所因素、客户因素、执业环境因素四个方面，分析了验资风险产生的原因；最后从验资风险的成因入手，提出了合理规避验资风险的措施。
关键词：注册会计师 验资风险 规避
1004-4914（2012）09-135-03
验资业务是注册会计师的一项法定业务，它是界定企业产权关系的需要，更是维护社会经济秩序的需要，是一项十分重要，责任重大的业务。然而，随着市场经济的日益发展,涉及注册会计师验资的诉讼案件越来越多，这不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着社会经济秩序的健康运行。注册会计师应严格遵守职业道德，规范验资程序，加强风险意识，合理规避验资风险,使我国注册会计师事业能够健康发展，发挥和巩固其在经济社会中的作用和地位。

一、验资与验资风险的概念

根据《公司法》、《企业登记管理条例》等国家法律、法规的规定，公司及其他企业在设立审批时，必须提交注册会计师出具的验资报告，可见验资业务之重要性。而在验资业务中，验资风险又常常伴随而行，如何防范和规避验资风险，首先对其概念作深入的了解。
1.验资。《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》中规定，验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。
验资的定义包含以下几项内容：（1）验资是注册会计师的法定业务。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条明确规定：“验证企业资本，出具验资报告”是注册会计师的法定业务之一。（2）验资是一项受托业务。注册会计师必须接受委托人的委托，由其所在的会计师事务所与委托人签订业务约定书，方可执行验资业务。（3）验资是一项鉴证业务。注册会计师的审验意见旨在提高被审验单位的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的可信赖程度，满足公司登记机关登记注册资本和实收资本及被审验单位向出资者签发出资证明的需要。（4）验资的内容包括对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验。（5）注册会计师完成审验工作后，应对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见，出具审验报告。
2.验资风险。验资风险是注册会计师在验资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具的验资报告中存在不恰当意见，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。
由上可见，验资风险具有以下特征：（1）风险的承担主体是注册会计师。（2）承担验资风险的原因是验资报告出具的不恰当意见。（3）出具不恰当意见的原因有违约、过失和欺诈。违约是指没有达到合同条款约定，给委托人造成损失；过失是指在一定的条件下，缺少应有的合理的执业谨慎，没有实施重要审验程序形成过失，出具了不实的验资报告；欺诈是指以欺骗或坑害他人为目的的故意行为，明知被审验单位的注册资本不实或提供的资料虚检测，却加以虚伪的陈述，出具虚检测报告。（4）承担验资风险的法律后果，包括行政、经济、法律责任三个方面，通常来说，因违约和过失可能是注册会计师和会计师事务所负行政责任和民事赔偿责任，因欺诈可能会使注册会计师和会计师事务所负民事赔偿责任和刑事责任。

二、验资风险的成因分析

注册会计师制度在我国恢复重建20多年来，注册会计师的地位和作用在逐步提高，但是随着经济社会的不断发展，注册会计师在验资业务中遇到了许多新情况、新问题，也遇到了前所未有的考验；同时政府部门的干预和社会公众对其责任的误解，从而导致验资业务引发的诉讼案件时有发生，使验资业务成为了高风险业务。
1.注册会计师的自身因素。（1）注册会计师不具备专业胜任能力，或自身素质低，或风险意识淡薄。验资业务中除了要获得评估证明及产权证明，同时还要判断投入非货币资产的优良性和有效性，需要验资人员具有一定的专业胜任能力，注册会计师的专业能力如不能胜任业务的需要，其所带来的验资风险就很高；有些注册会计师误以为验资工作比较简单，费时少、收效快，因而放松了应有的警惕，往往在不了解被审验单位基本情况，对委托和受委托双方的责任与义务未作明确规定，对验资风险未作认真评估的情况下，就匆忙接受委托，这样必然要承担相当大的风险。（2）注册会计师缺乏健康的经营思想，置职业道德、业务质量于不顾，片面追求业务数目，来者不拒，多多益善。甚至还将就委托方的要求，没有很好地执行相关的审验程序，在未取得确切证据的情况下，就出具验资报告。这样做的结果，虚检测不实在所难免，风险也就更大。
2.会计师事务所的因素。（1）验资程序不规范。在我国恢复和重建注册会计师制度初期，各项业务的基本程序都未作同一规定，因此会计师事务所对于验资程序长期没有统一的标准。直到第一批《中国注册会计师独立审计准则》出台，才逐步形成具有中国特色的注册会计师独立审计准则体系。特别是在2007年1月1日施行的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》中，进行了强化对出资合规性的审验程序、修订职业道德要求，增加与委托人沟通的要求并明确沟通事项等修改和补充，这是很大的进步。但尽管有这些规定，有的会计师事务所在执行管理上仍不严格。（2）会计师事务所内部管理存在缺陷，质量管理不到位。质量管理是事务所各项管理工作中的关键，如果事务所加强质量管理，使每一个注册会计师都能够按照专业标准进行执业，对验资结果进行复核，则可以降低验资风险；反之，将会带来灭顶之灾。
3.客户的因素。委托单位或投资者道德品质恶劣，弄虚作检测。如果出资者与被审验单位恶意或与有关机构伙同，提供注册会计师不能识别的虚检测证明材料等情况，也可能使注册会计师得出不适当的审验结论。例如：某些委托单位为骗取验资机构出具验资报告，有时会串通银行的业务职员伪造“进账单”，作为验资证据，检测如注册会计师工作马虎，不进行函证或不查阅银行对账单，往往会因此而落进圈套；由于管理混乱，市场上检测很多，因此对一些旧设备物资搞一张近期的是很容易的，有些验资委托人为省去实物及无形资产需要评估的麻烦，且少支付评估费，往往采取这种做法，从而影响了验资的真实性。检测如注册会计师看到这些实物和就信以为真，不做进一步查对核实，也会受骗上当。4.执业环境的因素。（1）行政部门的干涉。由于历史的原因，我国会计师事务所等相似度检测机构或是行政机关投资设立的，或是与行政机关有特殊关系，再加上“政企不分”等各种原因，虽然国家已对相似度检测机构进行了“脱钩改制”，但在实践中仍不乏行政机关越权行政、相似度检测机构迫于压力盲目服从的事例。注册会计师委曲求全，一味退让，满足了不同级别工商行政管理部门的要求，但却将自己推到了法律责任深渊的边缘。（2）相关的法律法规不完善。根据我国《公司登记管理条例》的规定，新设公司在取得验资报告、进行工商登记并领取营业执照后，才意味着法律主体的确立。而对于产权归属性，要求投入资产的所有权应经过合法手续转入新设公司。可是，在新设公司尚未成立之时，该新设公司的法律主体资格尚不具备，不能成为财产所有权的主体。于是就有了自相矛盾的验资报告，一方面确认被审验单位已收到出资者投入的资产，一方面又补充说明该资产尚未产权移交手续，于是就产生了所谓的“验资怪圈”。（3）社会有关方面对注册会计师在验资中应承担的责任缺乏正确的理解，也引起了不少麻烦。因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制，验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求。同时，验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力的保证。可是社会上有关方面对注册会计师的验资责任并不是都很了解。例如：某些债权人当碰到委托单位资不抵债，无力偿还债务时，往往会误以为由于当时注册会计师不实所造成，就把那家事务所一并告上法庭，使他们不得不穷于应诉，干扰正常业务的开展。

三、如何规避验资风险

验资业务是一项十分重要、责任重大的业务，在维护社会经济秩序中起着非常重要的作用。近年来，验资业务引发赔偿的诉讼案件影响了注册会计师事业的发展和经济秩序的运行，为了发挥和巩固验资业务的作用和地位，我们必须采取措施规避验资风险。
1.加强职业道德修养，提高专业胜任能力，强化风险意识。（1）严守专业标准，加强职业道德修养。注册会计师加强职业道德修养，准确理解和严格遵循审计准则等专业标准，在执业过程中始终保持高度负责的态度，谨慎做出各种判断，不放过应注意到的任何可疑事项；注册会计师在执行审验程序时，也应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行业务，发表意见，不为委托人或第三人的非法意思表示所左右。（2）推行可持续教育，充实与验资相关的知识。应该强化专业知识的学习，注意实践经验的积累，以便在验资工作中将关键问题弄清楚。例如：验资涉及的财产所有权是否已转移彻底，是否为委托单位所控制的问题。财产所有权是由占有、使用、收益和处分四权构成的一种财产权利，其中占有是所有人对财产的实际控制，是所有权的最基本权能之一，没有占有，使用、收益、处分都无从谈起，所有权也不能得到充分体现。验资工作中必须十分留意这个问题，那种单纯凭一纸证实、一份协议或一封承诺书就以为资本已投进的做法，是非常冒险的，轻易受骗上当，导致验资失误。为了做好验资工作，必须坚持学习与不停“充电”，熟悉

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相关知识，提高专业胜任能力，才能识别真伪，防止可能发生的疏漏。（3）强化风险意识，避免可能出现的损失。加强对风险的了解程度是防范和控制风险的重要途径。只有在思想上真正意识到验资风险的广泛存在和可能带来的严重危害，才能克服麻痹大意。验资项目固然单一，但涉及范围却很广，而且都必须作具体审验，必须有计划、按步骤地进行，不放松每个细节。例如：在变更验资中，尤其要重视银行对账单在验资的作用，必须索取和分析相应时期内银行对账单，分析其资金的增减变化情况，对其中明显异常的金额予以充分关注，审验银行收款凭证的收款金额、时间等是否与银行对账单一致，进一步辨别其真伪；审验在银行收款凭证之前合理时间内，账户资金有无异常增减变化，并结合账面往来款项的审计情况，进一步验证出资款项的真实性。从某种意义上来说，验资比审计更为复杂，只有保持高度警惕，才能减少验资风险。
2.加强会计师事务所的内部管理。（1）进一步建章立制，健全内部质量控制。验资是高风险业务，为切实有效地控制风险，在事务所内部应根据审计准则的要求，对业务过程实行复核，选派思想作风正派、业务水平较高、知识面较广的职员担任事务所的终极审核，对每个验资案件进行具体复核，发现问题及时督促注册会计师追加审验程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的验资报告，同时建立业务质量自查制度，以不断提高员工防范风险的自觉性和执业水平。（2）实现验资制度化，严格执行验资程序。要防范和减少验资风险，必须规范验资行为，严格执行验资制度与程序。《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》经过修订，比原来更为完善，更有助于验资工作的开展。但客观情况是千变万化的，随着经济形势的发展，新情况、新题目将会不断出现。在执行过程中对碰到的各种情况必须反复研究，选择必要的审验程序。有时为了弄清楚事实真相，还要追加审验程序，进一步获取佐证，寻根究源，弄个水落石出。
3.加强对客户的了解，谨慎承接验资业务。要防范和控制风险，加强对委托单位的调查了解，谨慎承接验资业务。调查了解的内容一般包括：出资者人数、出资方式、出资数额及有关实物资产是否已财产权转移登记证实，委托单位的道德品质和在社会上的信誉，以及他们对验资目的和双方应承担责任的了解程度。验资业务中不少是新客户，更应对他们资信情况进行深入了解，不能盲目从事。如果客户缺乏诚信或不了解验资目的和双方应承担责任，提供不实的资料和验资证据的可能性就会增加。在审验过程中，如遇到客户不提供真实、合法、完整的验资资料；对应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验；要求注册会计师作不实证明的情形，应当及时采取措施，拒绝出具验资报告并解除业务约定。
4.国家立法支持与社会公众理解。（1）完善相关的法律法规。在实际工作中，要解决“验资怪圈”的关键是要在公司成立前有一个过渡性的承载主体，使得股东投入的资产可以财产产权转移，以清除验资时缺失法律主体的障碍；加大对提供虚检测验资资料单位的惩戒力度，减少出资人或被审验单位提供虚检测验资资料的可能性；明确市场经济条件下政府的职能及政府干预市场经济主体行为的边界，避免行政部门的越权干预，从而保障注册会计师执业过程中依法行使职责。（2）加强与社会各界的沟通理解。通过大力宣传和沟通，使社会公众能充分理解注册会计师验资的目的和应承担的责任。力求避免由于委托单位财务状况恶化，无力偿还债务，债权人由于追索无着落就不问青红皂白转向事务所索赔情况的再现。
验资业务具有较高的风险，已成为一个不争的事实。如何防范验资风险，提高验资质量，维护正常的经济秩序，是我们共同思考的问题。一方面随着被审验单位相关人员思想业务水平的提高，有关法律法规的进一步完善，社会各界与注册会计师的进一步沟通理解，注册会计师的执业环境将会得到很大的改善。另一方面，对于一名合格的注册会计师来说，更应在遵守职业道德、保持执业谨慎的同时，加强相关知识的学习，增强判断风险、化解风险的能力，将风险意识、质量意识贯穿于验资业务的全过程，这样才能够防范与规避验资业务中的风险，改变注册会计师从事验资业务的现状，从而使注册会计师事业步入健康有序的发展轨道。
参考文献：

1.吴秋生，审计学[M].北京：中国财政经济出版社，2009

2.中国注册会计师协会，审计[M].北京：经济科学出版社，2012

3.叶陈云，注册会计师鉴证业务风险探讨[J].中国注册会计师，2009

4.贾丽，验资高风险的原因及对策[J].中国注册会计师，2007（8）

（作者单位：山西省壶关县监察局 山西壶关 047300）
（责编：若佳）